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Firmengründung Zypern: Grenzübergreifende Verschmelzung und Alternativlösung

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Firmengründung Zypern: Grenzübergreifende Verschmelzung und Alternativlösung für Deutsche werthaltige Gesellschaften am Beispiel Deutsche GmbH und Zypern Ltd

Alternativer Gestaltungsvorschlag

Überblick

Wegen der erheblichen Rechtsunsicherheit, die eine grenzübergreifende Verschmelzung mit sich bringen würde, bietet sich eine Alternativgestaltung an. Diese vermeidet auch administrative Probleme im umsatzsteuerlichen Bereich und Abgrenzungsprobleme bei der ertragsteuerlichen Ermittlung von Betriebsstättengewinnen.

Folgende Gestaltungsschritte werden empfohlen:

1. Der Gesellschafter der Deutschen GmbH (natürliche Person) bringt gegen Gewährung neuer Anteile an der zypriotischen Ltd. seine 100%ige Beteiligung an der deutschen GmbH in das Vermögen der zypriotischen Ltd. ein (steuerneutral möglicher Anteilstausch)
2. 12 Monate nach dem ersten Schritt tätigt die deutsche GmbH umfangreiche Ausschüttungen an die zypriotische Ltd., die weder in Deutschland noch in Zypern eine Besteuerung auslösen.
3. Die zypriotische Ltd. gewährt der deutschen GmbH fremdüblich verzinsliche Darlehen, wodurch aus der deutschen GmbH (Steuersatz ca. 30%) Gewinne in die zypriotische Ltd. (Steuersatz ca. 10 %) abgesaugt werden, d.h. es wird ein Steuervorteil von 20 Prozentpunkten auf die somit verlagerten Gewinne erzielt.

Firmengründung Zypern und Gestaltung mittels Anteilstausch und Gesellschafter- Fremdfinanzierung: Der Anteilstausch

§ 21 UmwStG setzt die Vorschriften der Fusionsrichtlinie über den Anteilstausch in deutsches Recht um. Auf Basis des § 21 UmwStG kann daher die Beteiligung des GmbH Gesellschafters steuerneutral in die zypriotische Ltd. eingebracht werden:

Umsatzsteuerlich ist der Anteilstausch nach § 4 Nr. 8f) UStG steuerbefreit, zum Teil wird aufgrund von EuGH-Rechtsprechung vertreten, dass er gar nicht steuerbar ist.

Grunderwerbsteuer wird mangels vorhandener Grundstücke nicht ausgelöst.

Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt keine negativen Effekte, da weder Verluste noch Verlustvorträge in der GmbH vorhanden sind.

Unbedingt zu beachten ist, dass nach dem Anteilstausch die zypriotische Gesellschaft die Beteiligung an der deutschen GmbH sieben Jahre lang nicht veräußern sollte, da andernfalls die Nachversteuerungsregelung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Anwendung kommt. Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG entfällt rückwirkend die Steuerneutralität eines Anteilstauschsvorgangs, wenn die übernehmende Gesellschaft (hier: die zypriotische Ltd.) binnen sieben Jahren nach dem Anteilstauschvorgang die erhaltenen Anteile (hier: die Anteile an der deutschen GmbH) veräußert. § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG enthält Veräußerungsersatztatbestände, die ebenfalls nicht ausgelöst werden sollten, was insbesondere im Zusammenhang mit Wegzugsüberlegungen des Gesellschafters zu berücksichtigen ist, falls angedacht.

Bei Verletzung des § 22 Abs. 2 UmwStG kommt es rückwirkend zur Besteuerung der im Anteilstauschzeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, allerdings reduziert sich die Nachsteuer für jedes seit dem Anteilstauschzeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7, § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG.

Beim Wegfall der Steuerneutralität würde überdies das Teileinkünfteverfahren die Steuerlast mildern (§ 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40c) EStG), 40 % des Gewinns wären steuerfrei. 60 % der stillen Reserven aus der Beteiligung würden also mit dem persönlichen Grenzsteuersatz des Gesellschafters im Jahr des Anteilstauschs versteuert, ausgehend von einem Grenzsteuersatz von ca. 46 % (Einkommensteuer + Kirchensteuer + SolZ) kann man somit mit einem Steuersatz von ca. 27,6 % auf die stillen Reserven rechnen (= 46% x 60%).

Diese Belastung würde sich für jedes abgelaufene Jahr zwischen Anteilstausch und schädlicher Veräußerung um ein Siebtel verringern. Nachzahlungszinsen würden wegen der Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO praktisch nicht anfallen, da der Zinslauf erst 15 Monate nach der schädlichen Veräußerung beginnt, also insoweit keine Rückwirkung angeordnet wird.

Bei einer Veräußerung durch die zypriotische Ltd. nach Ablauf der sieben Jahre kommt es zu gar keiner Nachversteuerung mehr. Die Regelungstechnik des § 22 UmwStG wirkt sich daher auf Dauer zu Gunsten des Einbringenden aus. Nach Ablauf der sieben Jahre könnte die Veräußerung überwiegend steuerfrei erfolgen, da aus zypriotischer Sicht entsprechende Beteiligungsveräußerungsgewinne nach nationalen Vorschriften befreit sind und da aus deutscher Sicht nur die Besteuerung von 5 % des Veräußerungsgewinns mit dem Satz von ca. 30 % nach § 8b Abs. 3 KStG zur Anwendung kommt. (Um sicherzustellen, dass nicht stattdessen § 8b Abs. 7 KStG greift, sollte eine längerfristige Halteabsicht als 1 Jahr dokumentiert werden.)

Die Berechtigung, die 5%-Regelung anzuwenden, hätte Deutschland nach Art. 13 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern, wonach Anteilsveräußerungsgewinne auch im Ansässigkeitsstaat der veräußerten Gesellschaft besteuert werden dürfen. Nichtsdestotrotz würde sich aber gerade bei einer mittelfristig nicht auszuschließenden Veräußerung die Situation durch den Anteilstausch gegenüber der Situation ohne Anteilstausch deutlich verbessern, und sei es nur in Gestalt einer Verringerung der steuerpflichtigen Gewinne durch die Siebtelungsregelung.

Verfahrensrechtlich ist die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG durch § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu beachten. Der Gesellschafter hat demnach in den sieben auf den Anteilstauschzeitpunkt folgenden Jahren jährlich bis spätestens zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wie die Beteiligungsverhältnisse ausgestaltet sind. Bei Nichterbringung des Nachweises gilt der schädliche Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG als ausgelöst, d.h. es kommt zur Nachsteuer. Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge geht diese Nachweispflicht vom Gesellschafter auf seinen Rechtsnachfolger über, § 22 Abs. 6 UmwStG.

Firmengründung Zypern und Gestaltung mittels Anteilstausch und Gesellschafter- Fremdfinanzierung: Ausschüttung

Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich quellensteuerpflichtig, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Zwischen Anteilstausch und Ausschüttung müssen 12 Monate zeitlicher Abstand eingehalten werden, damit die Ausschüttung quellensteuerfrei erfolgen kann. Art. 10 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern sieht lediglich eine Reduzierung des Quellensteuersatzes auf 10 % vor. Quellensteuerfreiheit ermöglicht allein die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225/6, geändert durch RL 2003/123/EG, Abl. EG Nr. L 07/0041 v. 13.1.2004.) Art. § 43b Abs. 1 S. 4 EStG, der die Mutter-Tochter-Richtlinie aus deutscher Sicht umsetzt, erfordert eine mindestens zwölfmonatige Haltedauer.

Bei Ausschüttungen der deutschen GmbH ist außerdem zu beachten, dass nur auf steuerliche thesaurierte Gewinne, nicht auf das steuerliche Einlagekonto zugegriffen werden sollte. Nach § 22 Abs. 2 S. 7 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 Nr. 3 UmwStG ist nämlich die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto ein Ersatztatbestand zur schädlichen Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Zwar ist umstritten, ob alle Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto schädlich im Sinne dieser Regelung sind. Auch ist unklar, wie die Situation zu würdigen ist, wenn gar kein steuerliches Einlagekonto vorhanden sein sollte. Auf der sicheren Seite ist man aber, wenn ausschließlich thesaurierte Gewinne ausgeschüttet werden, was im vorliegenden Fall angesichts der umfangreichen Gewinnrücklagen der deutschen GmbH auch kein Problem sein sollte.

Bei der zypriotischen Ltd. ist die Ausschüttung steuerfrei.

Es ist aus deutscher Sicht nicht erforderlich, dass die Ausschüttung tatsächlich in cash erfolgt. Auch die Begründung einer Forderung der zypriotischen GmbH durch Ausschüttungsbeschluss würde genügen. Unter dem Gesichtspunkt der ökonomischen Substantiierung der Schritte empfiehlt sich aber, vorsichtshalber die Ausschüttung in Form einer Bankkontenbewegung zu vollziehen, den von der zypriotischen Ltd. erhaltenen Betrag namens und für Rechnung dieser Ltd. vorübergehend anderweitig anzulegen und erst später die Darlehensausreichung vorzunehmen.

Firmengründung Zypern und Gestaltung mittels Anteilstausch und Gesellschafter- Fremdfinanzierung: Darlehensgewährung

Die Darlehensgewährung durch die zypriotische Ltd. an die deutsche GmbH führt aus zypriotischer Sicht voraussichtlich dazu, dass die Darlehenszinsen nicht dem normalen Geschäft der zypriotischen Ltd. zuzuordnen sind. Dementsprechend käme es anstelle der Belastung mit 10 % zypriotischer Körperschaftsteuer zur Belastung mit 10% zypriotischer „defence contribution“, einer Art Abgeltungssteuer. Ein wesentlicher Unterschied zwischen der Körperschafsteuer und der defence contribution ist hier lediglich die fehlende Möglichkeit der Verrechnung etwaiger Verluste, was sich aber vorliegend wegen der Profitabilität der zypriotischen Ltd. nicht auswirkt.

Damit in Deutschland Quellensteuerfreiheit der Darlehenszinsen gewährleistet ist, muss eine feste und keine variable Verzinsung gewählt werden, so dass bereits nach nationalem deutschen Recht kein Besteuerungstatbestand vorliegt (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 c) EStG). Dies ist erforderlich, da Art. 11 des Doppelbesteuerungsabkommens Zypern-Deutschland keine Quellensteuerfreiheit ermöglicht, sondern lediglich eine Deckelung auf 10 % anordnet. Nichts anderes ergibt sich aus der Zins-/Lizenzrichtlinie (Rl 2003/49/EG v. 3.6.2003, Abl. EU Nr. L 157/49, geändert durch RL 2004/66/EG und RL 2004/76 EG). § 50g EStG, der die die Zins-/Lizenzrichtlinie in deutsches Recht umsetzt, ordnet keine Quellensteuerfreiheit für die Fälle variabler Verzinsung an, § 50g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG.

Die Zinsschranke, § 4h EStG, § 8a KStG, ist zu beachten. Angesichts der mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz auf 3 Mio. € angehobenen Freigrenze des § 4h Abs. 2 a) dürften sich jedoch daraus im vorliegenden Fall keine Probleme ergeben. Solange das negative Zinsergebnis der deutschen GmbH insgesamt nicht mehr als 3 Mio. € p.a. beträgt, ist nach § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung der Zinsschranke komplett ausgeschlossen, d.h. die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands gegeben.

Steuerpflichtige Abzinsungsgewinne im Sinne des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG werden dadurch verhindert, dass das Darlehen verzinslich ist.

Um gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnungen abzuwenden, sollte der Freibetrag des § 8 Nr. 1 GewStG genutzt werden. Die Summe der nach § 8 Nr. 1 hinzurechnungspflichtigen Entgelte, wozu insbesondere 25% aller Zinsen gehören, sollte weniger als 100.000 € betragen. Das bedeutete, dass wenn bisher noch keine hinzurechnungspflichtigen Entgelte vorhanden sind, Zinsen bis in einer Höhe von 400.000 € ohne gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnung aus der deutschen GmbH an die zypriotische Ltd. gezahlt werden können.

Aus zypriotischer und deutscher Sicht ist erforderlich, dass die Verzinsung fremdüblich ist. Gestaltungsvorschlag ist daher, ausgehend von dem o.g. Betrag von 400.000 € auf Basis eines fremdüblichen Zinssatzes die Höhe der Darlehensverbindlichkeit und damit der Ausschüttung festzulegen. Ggf. ist es sinnvoll, die Fremdüblichkeit der Verzinsung im Vorfeld mit der zypriotischen Finanzverwaltung zu klären. Für Zwecke der Verrechnungspreis-Dokumentation aus deutscher Sicht (§ 90 Abs. 3 AO) sollten Fremdvergleichsnachweise vorgehalten werden. Überschussliquidität, die von der zypriotischen Ltd. nicht zur Darlehensvergabe nach Deutschland genutzt werden kann, sollte trotzdem von der deutschen GmbH an die zypriotische Ltd. ausgeschüttet werden und von dieser ggf. extern angelegt werden, um auch insoweit den Steuervorteil Zyperns (10% statt deutscher 30%) zu nutzen.

Die Vorschriften des deutschen AStG sollten kein Hindernis sein, da die zypriotische Ltd. mit Substanz im Sinne des § 8 Abs. 2 ausgestattet werden kann.

Firmengründung Zypern und Gestaltung mittels Anteilstausch und Gesellschafter- Fremdfinanzierung: Zusammenfassung

Eine Verschmelzung der deutschen GmbH auf die zypriotische Ltd. birgt ein erhebliches Risiko der Besteuerung stiller Reserven, sowohl im Vermögen der deutschen GmbH, als auch in der Beteiligung des Gesellschafters an der deutschen GmbH. Ohne zusätzliches Risiko, aber mit zusätzlichen Chancen verbunden ist die vorgeschlagene Alternativgestaltung. Sie sieht im Grundsatz die Ausnutzung des 20 Prozentpunkte umfassenden Steuersatzgefälles Deutschland – Zypern durch Gesellschafter-Fremdfinanzierung vor: Die deutsche GmbH wird steuerneutral in die zypriotische Ltd. eingebracht, schüttet anschließend ihre Gewinnrücklagen steuerneutral an die Ltd. aus und erhält von der Ltd. verzinsliche Darlehen zur Finanzierung ihres laufenden Geschäfts, wodurch die Gewinne der deutschen GmbH nach Zypern verlagert werden. Das operative Geschäft bleibt unberührt.