Holding gründen, Holding Schweiz, schweizer Holding, Holdinggesellschaft in der Schweiz. Offshore Firmengründung 

Holding Schweiz- Holdinggesellschaft in der Schweiz gründen: Zwischenholding und Quellensteuerfreiheit

Fragestellungen: Schweizer Holding als Zwischenholding, Weiterausschüttung der Dividenden an eine EU-Gesellschaft

Holding Schweiz und Quellensteuerfreiheit nach Art. 15 des Savings Agreement

Eine Schweizer AG qualifiziert sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich grundsätzlich als Kapitalgesellschaft. Ausschüttungen einer Schweizer Kapitalgesellschaft an nichtansässige Gesellschafter werden nach nationalem Recht der Schweiz grundsätzlich einer 35%igen Quellensteuer unterworfen, der sogenannten Verrechnungssteuer (Art. 4 des Verrechnungssteuergesetzes, s. IBFD – Corporate Taxation, Switzerland, Tz. 7.3.4.1).

Quellensteuerfreiheit für Dividendenzahlungen dieser AG kann unter anderem nach Art. 15 des Savings Agreement vom 26. Oktober 2004 zwischen der EU und der Schweiz erlangt werden. Die Bedingungen des Art. 15 des Savings Agreement entsprechen im Wesentlichen denen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, 90/435/EG. Die nach Abschluss des Savings Agreement erfolgten Änderungen der Mutter-Tochter-Richtlinie, z.B. Absenkung der Mindestbeteiligungsschwelle, sind jedoch in Art. 15 des Savings Agreement nicht enthalten, beispielsweise die Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 10 %.  

Nach Art. 15 des Savings Agreement ist die Quellensteuerfreiheit einer Dividende aus einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft an eine in der EU ansässige Muttergesellschaft grundsätzlich erreichbar. Dabei kann eine Freistellung erlangt werden, so dass die Dividende ohne Abzug ausgeschüttet wird und nur noch eine Berichtspflicht erfüllt wird, sog. Meldeverfahren. Im Einzelnen ist für die Quellensteuerfreiheit vorausgesetzt, dass

  1. die Muttergesellschaft seit mindestens zwei Jahren zu mindestens 25 % am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist und
  2. die Tochtergesellschaft steuerlich in der Schweiz ansässig ist und die Mutter-gesellschaft steuerlich in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist und
  3. weder die Tochtergesellschaft noch die Muttergesellschaft nach einem Doppelbesteuerungsabkommen mit einem dritten Staat in diesem dritten Staat ansässig ist und
  4. sowohl die Muttergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft die Form einer Kapitalgesellschaft haben und infolgedessen körperschaftsteuerpflichtig sind.

Zu 1) Beteiligungsquote / Wartefrist

Da die Schweiz nicht an die Rechtsprechung des EuGH gebunden ist, ist vorsichtshalber davon auszugehen, dass die Zwei-Jahres-Frist eine Warte, keine Haltefrist ist. Die zwei Jahre müssen also abgelaufen sein, bevor die quellensteuerfreie Ausschüttung erfolgen kann.

Zu 2) Holding Schweiz und Ansässigkeit nach nationalen Kriterien

Bei entsprechender Substanz sollte dieses Kriterium kein Problem aufwerfen. Es ist aber zu empfehlen, dass keine Personalunion in den Leitungsorganen der beiden Gesellschaften stattfindet. Dadurch wird zugleich die Gefahr der Entstehung einer Vertretungs- oder Management-Betriebsstätte abgewendet.

Aus Sicht der Schweiz ist eine Kapitalgesellschaft in der Schweiz ansässig, wenn sie

  • ihren statutarischen Sitz oder
  • den Ort ihrer Hauptverwaltung

in der Schweiz hat. Für den Ort der Hauptverwaltung kommt es nach dem Recht der Schweiz darauf an, wo die für die Gesellschaft wichtigen Entscheidungen getroffen werden (IBFD, Tz. 1.1.5). Anders als in den meisten Jurisdiktionen geht es also nicht nur um das Tagesgeschäft (day-to-day management) im Sinne von Schriftverkehr etc., sondern es sollte auch dokumentiert werden können, dass die für die Schweizer AG wichtigen strategischen Entscheidungen in der Schweiz getroffen werden. Dementsprechend sollten nicht nur die laufenden Management-Entscheidungen, sondern auch strategische Management-Entscheidungen in der Schweiz getätigt werden. Dokumentieren lässt sich dies z.B. dadurch, dass sowohl Exekutiv- als auch Aufsichtsorgane in der Schweiz steuerlich ansässige natürliche Personen sind. Es muss sich dabei um andere Personen handeln als die, die in der Muttergesellschaft der AG die entsprechenden Funktionen wahrnehmen.

Umgekehrt sollte nach diesen Kriterien die Ansässigkeit der Muttergesellschaft außerhalb der Schweiz auch aus Schweizer Sicht akzeptabel sein, um gar nicht erst in Diskussionen über Doppelansässigkeit und die tie-breaker-rule des DBA (Ort des tatsächlichen Managements) hinein zu geraten. Würde die Muttergesellschaft zwar ihren statutarischen Sitz außerhalb der Schweiz haben, aber strategisch von der Schweiz aus geführt werden, bestünde die Gefahr, dass die Schweizer Behörden die Muttergesellschaft als ebenfalls in der Schweiz ansässig klassifizieren würden.

Da es hinsichtlich der Anwendung der Quellensteuerfreiheit nach Art. 15 des Savings Agreements zunächst einmal auf die Einstufung durch die Schweiz ankommt, sollte insofern auch nach Schweizer Sicht eindeutig sowohl die Ansässigkeit der Tochtergesellschaft in der Schweiz als auch die Ansässigkeit der Muttergesellschaft außerhalb der Schweiz gegeben sein.

Zu 3) Holding Schweiz und Ansässigkeit nach abkommensrechtlichen Kriterien

Die unter 2) genannten Kriterien sollten auch in Hinsicht auf Drittstaaten erfüllt sein, d.h. es gilt insbesondere zu verhindern, dass die Geschäftsführung der Schweizer AG mit der Geschäftsführung der einer Drittgesellschaft identisch ist oder von dieser die wesentlichen strategischen Weisungen erhält. Dasselbe gilt für die Muttergesellschaft; auch diese sollte ein eigenständiges,ansässiges Management aufweisen.

Holding Schweiz und Schweizer Missbrauchsbekämpfungsregelung

Nach der Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts kann eine Transaktion steuerlich ignoriert werden, wenn

1) die gewählte rechtliche Struktur abnormal oder künstlich ist und keine wirtschaftliche Basis hat;

2) steuerliche Gründe als einziges Motiv der Transaktion angenommen werden können; und

3) die Transaktion einen wesentlichen steuerlichen Vorteil für den Steuerpflichtigen erzeugt.

Diese allgemeinen Kriterien sind für den Bereich der Doppelbesteuerungsabkommen konkretisiert worden. Nach dem Erlass über Maßnahmen gegen den unangemessenen Gebrauch von Doppelbesteuerungsabkommen (= Bundesratsbeschluss von 1962 = BRB 62) kann die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen als missbräuchlich eingestuft werden. Die Vorteile werden nicht gewährt, wenn sie zur Konsequenz hätte, dass direkt oder indirekt Personen begünstigt würden, die selbst zur Inanspruchnahme der Vorteile aus dem Abkommen nicht berechtigt sind. Es handelt sich also um eine Anti-treaty-shopping-Regelung. Beispiele, in denen Abkommensvorteile versagt werden können, sind danach

  • der missbräuchliche Transfer von Einkommen an nicht-abkommensberechtigte Personen über Zwischenholdings oder
  • Treuhandkonstruktionen oder
  • die Einschaltung kontrollierter Familienstiftungen oder Personengesellschafen.

In Betracht kommt hier der erste Punkt, der missbräuchliche Transfer von Einkommen an nicht-abkommensberechtigte Personen, nämlich an die Hong Kong Ltd.

Nach BRB 62 gilt grundsätzlich bereits die ausländische Beherrschung einer schweizerischen Gesellschaft als schädlich im Sinne eines möglichen Abkommensmissbrauchs. Im Fokus der Steuerbehörden stehen seit der Einführung des BRB 62 besonders Durchleitungs- und Gewinnthesaurierungsgesellschaften. Diese dürfen grundsätzlich nur 50% der abkommensbegünstigten Einkünfte für die Erfüllung von Ansprüchen nicht abkommensberechtigter Personen verwenden. Nach jahrelanger, teils heftiger Kritik in Praxis und Lehre hat sich die Eidgenössische Steuerverwaltung im Jahr 1999 durchgerungen, auf der Grundlage des unverändert geltenden BRB 62 ein neues Kreisschreiben zu erlassen. Dieses sieht für schweizerische Gesellschaften durch die Einführung

  • des Aktivitätstests,
  • des Börsentests und
  • des Holdingstests

wichtige Neuerungen vor. So gilt für aktive Unternehmen die erwähnte 50%-Grenze bei Weiterleitung von abkommensbegünstigten Einkünften neuerdings nicht mehr, sofern sowohl die aktive Geschäftstätigkeit als auch die entsprechenden Aufwendungen nachgewiesen werden können. Erbringt die Gesellschaft einzig konzerninterne Leistungen, gilt sie als aktiv, falls echter Mehrwert geschaffen wird. Das 50%ige Gewinnspeicherungsgebot gilt nach neuem Kreisschreiben nur, soweit eine Gefährdung des Verrechnungssteuerbezugs anzunehmen ist. Dieselbe Rechtsfolge gilt für an einer anerkannten in- oder ausländischen Börse notierte Unternehmen wie auch für reine Holdinggesellschaften, deren Aktiva zu mindestens 90% aus Beteiligungen bestehen. Demgegenüber sind gemischte Holdinggesellschaften wie auch alle übrigen Gesellschaften nach wie vor daran gebunden, nicht mehr als 50% der abkommensbegünstigten Erträge weiterzuleiten.  

In den meisten Fällen wird dringend empfohlen, die 50%-Grenze einzuhalten, da die Erfüllung der Voraussetzungen des Aktivitätstests und/oder des Holdingtests zwar theoretisch möglich erscheint, aber immer noch unsicher ist. Sicherer ist es, wenn doppelt soviel ausgeschüttet wird, wie ursprünglich vorgesehen und die Überschüsse von der Zwischenholding angelegt werden.

Die bloße Abkommensberechtigung durch die Ansässigkeit der Tochtergesellschaft in der Schweiz und der Muttergesellschaft in der EU genügt nicht für einen Aktivitätstest im o.g. Sinne, selbst wenn den für die bloße Ansässigkeit vorausgesetzten Substanzerfordernissen genügt wird, s.o. II.A). zu 2) und zu 3). Zwecks Abwendung des Vorwurfs des bloßen Dividendenroutings nach BRB 62 sollte nicht nur eine 50%ige Thesaurierung erfolgen, sondern auch keine betrags- und phasenidentische Weiterleitung der zweiten 50% stattfinden. Noch sicherer ist es, wenn die Zwischenholding mehrere Beteiligungen hält, aus diesen Dividenden bezieht und insgesamt die Beträge wieder anlegt oder auch aus erhaltenen Dividenden in andere Töchter Eigenkapital injiziert.  

Um das Risiko eines Vorwurfs des treaty shopping auszuräumen, sollte aber auch die Substanz der Zwischenholding im Sinne eigener Entscheidungsfähigkeit deutlich über das für die bloße Ansässigkeit erforderliche Minimum hinausgehen. Ausschüttung und Weiterleitung lassen sich auf einen gemeinsamen wirtschaftlichen Grundentschluss zurückführen, wenn die Zwischenholding nicht über eine funktionale Eigenständigkeit verfügt, die sich in einer eigenen Geschäftsleitungsbefugnis manifestiert. Mangelt es der Zwischenholding an eigenen operativen Kompetenzen, kann sie gar keine eigenen wirtschaftlichen Entschlüsse fassen; es ist damit ausgeschlossen, dass sie selbständig über die Verwendung der abkommens-begünstigten Erträge entscheidet und daran nutzungsberechtigt ist. In so einem Fall wird treaty shopping angenommen.

Besonders zu warnen ist auch vor einer Refinanzierung des Beteiligungserwerbs der Zwischenholding durch Fremdkapitalaufnahmen. Vielmehr sollte die Zwischenholding den Erwerb der Beteiligung an der Schweizer AG aus Eigenmitteln finanzieren. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn im Wege des Anteilstauschs die Beteiligung an der Schweizer AG in die Zwischenholding eingelegt wird (Ob und wie ein steuerfreier Anteilstausch möglich ist, muss noch im Einzelnen analysiert werden, da nicht bekannt ist, wo das Besteuerungsrecht für die Anteile an der Schweizer AG liegt und wer die Anteile hält). Die Schweizer Gerichtsbarkeit nimmt nämlich insbesondere dann ein missbräuchliches treaty shopping an, wenn eine Zwischenholding  abkommensbegünstigten Dividenden in Form von Aufwandsverbuchungen, also Fremdkapitalzinsen, weiterleitet. Es wird dann ein gemeinsamer wirtschaftlicher Grundentschluss (= schädlicher Gesamtplan) angenommen, wenn

  • der Erwerb der Beteiligung,
  • die eingegangenen Verpflichtungen der Zwischengesellschaft und die
  • Dividendenausschüttungen der Schweizer AG interdependent sind.

Starke Indizien für Interdependenz in diesem Sinne sind: die Errichtung der Zwischengesellschaft im Hinblick auf den Erwerb einer Beteiligung und eine hohe Fremdkapitalisierung der Zwischengesellschaft nebst damit einhergehenden Zinsverpflichtungen, die aufgrund der Einnahmenstruktur der Zwischengesellschaft bloß mit den Dividendeneinkünften aus der erworbenen Beteiligung getilgt werden können. Entsprechende Fälle sind von der Schweizer Gerichtsbarkeit bereits als missbräuchlich eingestuft worden.

Hinsichtlich der Risikoeinschätzung ist vor allem zu berücksichtigen, dass die Schweiz nicht an die Rechtsprechung des EuGH gebunden ist und daher die Anwendung der Schweizer
Anti-treaty-shopping-Regelung nicht in dieser Form Schranken unterliegt, wie es beispielsweise bei einem EU-Staat der Fall wäre.