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Die steuerliche Organschaft in Deutschland: Alternativlösungen nach Änderungen im Deutschen Steuerrecht

Vorab

Nachfolgend wird dargestellt, warum die ursprüngliche Gestaltung einer steuerlichen Organschaft nicht mehr realisierbar ist. Allerdings bestehen Alternativgestaltungsmöglichkeiten, die wir Ihnen in einem persönlichen Gespräch erörtern können.

Früher übliche Personengesellschaftsstruktur

1. Aufbau der Struktur

Ausgangsfrage ist, ob man wie in der Vergangenheit mit der nachfolgend dargestellten Personengesellschaftsstruktur Dividenden aus einer Auslandsgesellschaft steuerfrei an in Deutschland ansässige / unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen repatriieren kann.

  • Eine in Deutschland ansässige natürliche Person oder mehrere in Deutschland ansässige natürliche Personen halten eine in Deutschland ansässige Personengesellschaft.
  • Diese Personengesellschaft hält ihrerseits die Anteile an einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft.
  • Zwischen der in Deutschland ansässigen Personengesellschaft und der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft besteht eine Organschaft.
  • Die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft hält die Anteile an einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft.
  • Die im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft schüttet Dividenden an die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft aus. Die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft leitet diese Dividenden als organschaftliche Abführungen an die Personengesellschaft weiter. Die natürlichen Personen entnehmen bei Bedarf die entsprechenden Beträge aus der Personengesellschaft.

Die beiden Grafiken zeigen die üblichen Gestaltungen, links die bereits mit einer einzigen natürlichen Person realisierbare Gestaltung. Wegen der Haftung des Organträgers für Verbindlichkeiten der Organgesellschaft (GmbH D) ist die Wahl der zivilrechtlich haftungsbeschränkten GmbH & Co. KG auch bei Involvierung mehrerer natürlicher Personen üblich. Bei der rechts gezeigten OHG gibt es diese Haftungsbeschränkung nicht.

2. Zusammenfassende steuerliche Beurteilung: Teileinkünfteverfahren

Eine steuerfreie Weiterleitung der Auslandsdividenden an die natürlichen Personen ist mit dieser Gestaltung (Personengesellschaftsstruktur I) leider aufgrund diverser Änderungen des deutschen Steuerrechts grundsätzlich nicht mehr möglich.

Das wesentliche Problem liegt darin, dass selbst bei erfolgreicher Installation der Struktur
60 % der Dividenden unmittelbar im Zeitpunkt der Vereinnahmung durch die inländische Kapitalgesellschaft von den natürlichen Personen mit dem jeweiligen individuellen Grenzsteuersatz zu versteuern sind, sogenanntes Teileinkünfteverfahren. Das Teileinkünfteverfahren führt zu einer Steuerbelastung in Höhe von bis zu 29,66 % der Dividenden da der individuelle Grenzsteuersatz bis zu 49,44 % betragen kann (29,66 % = 60 % @ 49,44 %).

Die Steuerpflichtigkeit von 60% der Dividenden und die entsprechende nur 60%ige Abzugsfähigkeit korrelierender Aufwendungen ergibt sich daraus, dass hier zwingend das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommt, nicht die Abgeltungssteuer.

3. Gewerblichkeit und Transparenz der Personengesellschaft

Das Teileinkünfteverfahren gilt generell für Dividenden, die von natürlichen Personen in einem Gewerbebetrieb vereinnahmt werden, §§ 3 S. 1 Nr. 40d), S. 2, 20 Abs. 8 EStG. Die Regelung zur korrelierenden Abzugsbeschränkung auf 60 % enthält 3c Abs. 2 EStG. In der vorliegenden Struktur erzielen natürliche Personen Dividenden in einem Gewerbebetrieb, da die Personengesellschaft einkommensteuerlich transparent ist und entweder als gewerblich tätig gilt oder aber tatsächlich gewerblich tätig ist. 

Eine GmbH & Co. KG gilt wegen ihrer Rechtsform als gewerblich, sogenannte gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Neben der GmbH & Co. KG ist aber auch jede andere Personengesellschaft gewerblich geprägt, bei der ausschließlich Kapitalgesellschaften voll haften und zur Geschäftsführung befugt sind.

Wie Personengesellschaften in Deutschland allgemein ist die GmbH & Co. KG für Zwecke der Einkommensteuer transparent, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Daher greift für von einer GmbH & Co. KG vereinnahmte Dividenden generell das Teileinkünfteverfahren, soweit natürliche Personen an der einkommensteuerlich transparenten GmbH & Co. KG beteiligt sind.

In der vorliegenden Struktur wird die GmbH & Co. KG regelmäßig aber nicht nur gewerblich geprägt sein, sondern auch tatsächlich gewerblich tätig. Für nach dem 20. November 2002 abgeschlossene Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge erfordert der Einsatz einer Personengesellschaft als Organträgerin, dass die Personengesellschaft nicht lediglich gewerblich geprägt, sondern tatsächlich gewerblich tätig ist und dass sich die Anteile an der Organgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden, §§ 14 S. 2 Nr. 2 S. 2, 3, 34 Abs. 9 KStG. Die gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG, § 15 Abs. 3 Nr. 3 EStG, genügt für die Organträgerqualifikation also nicht mehr. Neben der gewerblichen Prägung bedarf es also bei Neuinstallation einer solchen Struktur auch einer gewerblichen Tätigkeit der GmbH & Co. KG. 

Gewerbliche Tätigkeit vorausgesetzt, kann zwar Organträgerin statt einer GmbH & Co. KG auch beispielsweise eine Offene Handelsgesellschaft (= OHG) sein, also eine Personengesellschaft, bei der alle Gesellschafter zivilrechtlich voll haften. Beim Einsatz einer von natürlichen Personen gehaltenen gewerblich tätigen OHG als Organträgerin kommt es genau so zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens wie beim Gebrauch der GmbH & Co. KG. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass bei der OHG im Gegensatz zur GmbH & Co. KG keine zivilrechtliche Haftungsbeschränkung besteht und daher auch die Verlustnutzungsbeschränkungsregelung des § 15a EStG nicht zur Anwendung kommt.  

Regelmäßig ist es aber in einer derartigen Struktur wegen der Haftungsrisiken aus der Organschaft vorteilhafter, sich durch den Einsatz einer GmbH & Co. KG die zivilrechtliche Haftungsbeschränkung für den Organträger zu verschaffen und dafür die Anwendung der Verlustnutzungsbeschränkungsregelung des § 15a EStG in Kauf zu nehmen. Zwar sind dann die einkommensteuerlich von den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG aufgrund des Transparenzprinzips maximal direkt nutzbaren Verluste auf den Betrag des Kapitalkontos ihrer Kommanditbeteiligung beschränkt. Da § 15a EStG nur für das Kapitalkonto inklusive etwaiger Ansätze aus Ergänzungsbilanzen, nicht aber für das Sonderbetriebsvermögen gilt, lässt sich in der Praxis mit der Regelung des § 15a EStG durchaus auskommen. Beispielsweise ist der Refinanzierungsaufwand, der bei einer an einer GmbH & Co. KG beteiligten natürlichen Person infolge des Erwerbs ihrer Kommanditbeteiligung anfällt, Refinanzierungsaufwand des Sonderbetriebsvermögens. Infolgedessen unterliegen daraus anfallende Verluste nicht der Beschränkung des § 15a EStG. Es ist allerdings zu berücksichtigen, dass bei einer KG, die überwiegend dem Teileinkünfteverfahren unterliegende Erträge bezieht, das Teileinkünfteverfahren auch für den Refinanzierungsaufwand gilt, § 3c Abs. 2 ESG. Somit entspricht der individuelle Steuersatz, mit dem dieser entlastend wirkt (tax shield), dem auf die Dividende anzuwendenden individuellen Grenzsteuersatz der natürlichen Person, s. dazu: Teileinkünfteverfahren: Rechtsfolgen im Detail, S. 5.

4. Bruttomethode bei der Organschaft

Die Organschaft ändert nichts an der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens. Die Organschaft hat lediglich zur Folge, dass unmittelbar eine Einkommenszurechnung aus der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft (GmbH D) in die Personengesellschaft erfolgt. Wenn also die dargestellte Personengesellschaftsstruktur I bereits vorliegt, ist dahingehend besondere Vorsicht geboten, dass jede Ausschüttung an die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft (GmbH D) unmittelbar die Besteuerung dieser Ausschüttung nach dem Teileinkünfteverfahren bei der natürlichen Person auslöst.

In Entsprechung zu der steuerrechtlichen Einkommenszurechnung ist handelsrechtlich jährlich der komplette Gewinn der Kapitalgesellschaft (GmbH D) an die Personengesellschaft abzuführen oder aber der komplette Verlust der Kapitalgesellschaft (GmbH D) von der Personengesellschaft auszugleichen, d.h. die Dividende wird immer auch tatsächlich weitergeleitet. Da in den Regelungen über die Organschaft die sogenannte „Bruttomethode“ verankert worden ist, ist mittlerweile eindeutig gesetzlich klargestellt, dass die an der Organträger-Personengesellschaft (= GmbH & Co. KG) beteiligten natürlichen Personen sich nicht über eine Organschaft in den Anwendungsbereich der Beteiligungsertragsbefreiung für Kapitalgesellschaften, § 8b Abs. 2, 3 KStG, hineinbegeben können. 

Die in § 15 S. 1 Nr. 2 des KStG verankerte Bruttomethode besteht darin, dass die 95%ige Freistellung von interkorporalen Dividenden und Anteilsveräußerungsgewinnen bei einer Organgesellschaft nicht zur Anwendung kommt, sondern dass entsprechende Dividenden sowie Anteilsveräußerungsgewinne zu 100%, also brutto dem Organträger zuzurechnen sind und dass es für die Anwendung oder Nichtanwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG auf den Organträger ankommt. Ist der Organträger keine Kapitalgesellschaft, kommt es grundsätzlich nicht zur Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG. Ist der Organträger eine Personengesellschaft, so wird wegen der einkommensteuerlichen Transparenz der Personengesellschaft auf die Gesellschafter der Personengesellschaft abgestellt. Sind diese Gesellschafter natürliche Personen, kommt nach § 15 S. 1 Nr. 2 KStG die 95%ige Steuerfreiheit von Dividenden und Anteilsveräußerungsgewinnen aus § 8b Abs. 2, 3 KStG nicht zur Anwendung, sondern statt dessen das Teileinkünfteverfahren, §§ 3 S. 1 Nr. 40d), S. 2, 20 Abs. 2 EStG. Einnahmen und dazugehörige Ausgaben werden somit nur zu 60 % in die Bemessungsgrundlage einbezogen.

Auch europäisches Recht verhindert nicht die Anwendung der Bruttomethode, insbesondere nicht die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 90/435 EWG v. 23. Juli 1990, Abl. EG Nr. L 224, S. 6, zuletzt geändert durch Richtlinie 2003/123 v. 22.12.2003, ABl. EU 2004 Nr. 7 S. 41). § 8b Abs. 2, 3, 9 KStG setzen unter anderem durch das generell gewährte Beteiligungsprivileg die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie dergestalt um, dass bei der die Dividenden erhaltenden Gesellschaft die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt. Da aber nach § 15 S. 1 Nr. 2 KStG die Bruttomethode generell die Anwendung des § 8b KStG ausschließt, soweit natürliche Personen an der Organträger-Personengesellschaft beteiligt sind, gilt die Bruttomethode auch für den Fall, dass vorbehaltlich der Organschaft die Freistellung nicht nur aus nationalem Recht, sondern auch wegen der Mutter-Tochter-Richtlinie zu gewähren wäre. Angesichts der Tatsache, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie generell nicht die Weiterleitung an natürliche Personen regelt, ist es m.E. sehr schlecht vertretbar, in der Anwendung der Bruttomethode wegen § 15 S. 1 Nr. 2 KStG im vorliegenden Fall einen Verstoß gegen europäisches Recht zu sehen. Eine Gestaltung kann man darauf jedenfalls kaum aufbauen.

Da nach § 15 S. 2 KStG die Bruttomethode des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG entsprechend für Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft gilt, die nach den Vorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Besteuerung auszunehmen sind, ändert sich an der Anwendung der Bruttomethode und damit des Teileinkünfteverfahrens auch nichts, wenn bei der im Inland ansässige Kapitalgesellschaft (GmbH D) die aus der ausländischen Kapitalgesellschaft bezogenen Dividenden vorbehaltlich der Organschaft nicht nur nach § 8b Abs. 2, 3 KStG, sondern auch nach dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg steuerbefreit wären.