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Steuerliche Gestaltung für Mandanten aus Deutschland

Deutschland als Hochsteuerland

Deutschland ist trotz zahlreicher Reformversuche immer noch ein Hochsteuerland. Die deutsche Kapitalgesellschaft wird mit durchschnittlich 30% besteuert (15% Körperschaftssteuer und Gewerbesteuer nach Hebesatz des Bundeslandes), Dividendenausschüttungen an die natürliche Person unterliegen einer zusätzlichen Abgeltungssteuer von 25%. Höhere Steuern kennt man in Japan,den USA,Belgien,Frankreich,Spanien (außer kanarischen Sonderzonen) und Luxemburg.

Die Lohnstückkosten sind aufgrund der hohen Abgaben für die Sozialversicherung im internationalen Vergleich extrem hoch. Hohe Arbeitskosten und hohe Löhne sind Spiegelbild einer Wohlstandsgesellschaft; eine gute Einkommenssituation sowie ein eng geknüpftes Netz der sozialen Sicherung lassen sich mit niedrigen Arbeitskosten nicht vereinbaren.
Die steuerliche Effektivbelastung Deutscher Unternehmer wird zusätzlich erhöht, da insbesondere im Rahmen der Unternehmenssteuerreform zahlreiche Möglichkeiten der Absetzbarkeit von betrieblichen Aufwendungen, ergänzend Abschreibungsmöglichkeiten verschlechtert wurden.

Die Kostenbelastung Deutscher Unternehmer bestimmt sich aber nicht nur aus den Steuern und Lohnstückkosten. Erschwerend kommt hinzu:

Zwangsmitgliedschaft in der Industrie und Handelskammer, Berufsgenossenschaft
Ein kompliziertes Steuerrecht führt zu hohen Steuerberatungskosten
Ab einer bestimmten Unternehmensgröße müssen aufwendige Dokumentationen erstellt werden
Das Deutsche Arbeitsrecht/Kündigungsschutzgesetz macht es schwer flexibel auf den Markt zu reagieren und Arbeitnehmeranteile kurzfristig zu erhöhen oder zu reduzieren. Ergänzend die Problematik der Scheinselbständigkeit bei freiberuflicher Tätigkeit

Deutsche Unternehmenssteuerreform

Der Wiesbadener Steuerexperte Prof. Jarass zeigt in einem aktuellen Beitrag zahlreiche Schwachstellen der Unternehmenssteuerreform auf:

Die zur Gegenfinanzierung vorgesehene Verschlechterung der Abschreibungsbedingungen führt zu einer Benachteiligung der in Deutschland investierenden Unternehmen.
Die steuerliche Privilegierung von Krediten statt Eigenkapital wird verstärkt. Arbeitsplatzexport und „Heuschrecken“ werden hierdurch weiter steuerlich begünstigt.
Die vorgesehenen Maßnahmen zur Begrenzung der steuerlichen Anzreize für den Arbeitsplatzexport beschränken sich auf schwierig umsetzbare und streitanfällige Einzelmaßnahmen.
Statt der vorgesehenen Vereinfachung wird alles noch komplizierter und zu einem Beschäftigungsprogramm für Steuerberater und Finanzgerichte.
Zunahme der „Gestaltungsspielräume“ bei der Höhe der zu zahlenden Einkommenssteuer für Selbstständige und Freiberufler.

Deutsche Gesetze zur Verhinderung des Gestaltungsmissbrauchs

Deutschland kennt zahlreiche Gesetze zur Verhinderung des Gestaltungsmissbrauchs bei Auslandsbeziehungen sowie Gesetze die darauf abzielen, dass Besteuerungsrecht in Deutschland zu definieren, u.a.:

Dabei ist der Deutsche Gesetzgeber häufig noch nicht in der EU „angekommen“ und missachtet mit seinen innerstaatlichen Gesetzen, Urteilen oder Auslegungen häufig geltendes Gemeinschaftsrecht. Hier hat zwar seit einigen Jahren eine Kursänderungen stattgefunden, jedoch sind eine Vielzahl noch vorhandener Gesetze (Deutsche AO) diesbezüglich durchaus zu beanstanden. Natürlich gilt, das europäisches Recht und/oder Urteile des EuGHs übergeordnetes Rechtsgut darstellen, sofern die Auslandsbeziehung innerhalb der europäischen Gemeinschaft realisiert wird. Dieses führt im Kontext einer steuerlichen Beratung übrigens häufig dazu, dem Deutschen Mandanten (unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland) eher eine Gesellschaftsgründung in der EU, als im „Nur-DBA-Sachverhalt“ oder gar im Nicht-DBA-Sachverhalt zu empfehlen.

Faktische Umkehr der Beweislast

In vielen Steuersachverhalten definiert der Deutsche Gesetzgeber die faktische Umkehr der Beweislast. So muss in diesem Kontext der mutmaßlich Steuerflüchtige beweisen, dass eine Auslandskonstruktion nicht rechtswidrig ist, um einzig der Deutschen Besteuerung zu entgehen. Dieses insbesondere bei sogenannten „Nicht-DBA-Sachverhalten“, also bei Gesellschaftsgründungen in Ländern, die mit Deutschland kein DBA unterhalten. Lesen Sie dazu bitte mehr unter:

Grundsätzliche Überlegungen bei der Gründung von Gesellschaften in „Nullsteueroasen“ bzw. in Ländern ohne Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Ländern

Betriebsstättenbegriff gemäß DBA und Deutscher Abgabenordnung

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12/13 AO. Unten dazu eine Übersicht.

Deutsches Außensteuerecht, §§7-14 AStG

Im Kern regelt das Deutsche Außensteuergesetz in §§ 7-14 AStG, dass eine Besteuerung beim Deutschen Anteilseigner stattfindet (fiktive Ausschüttungsbesteuerung: Der Gewinn der Auslandsgesellschaft wird dem Deutschen Anteilseigner zur Last gelegt, selbst wenn keine Gewinnausschüttung erfolgt, mithin Besteuerung mit Einkommenssteuer beim deutschen Anteilseigner,sofern natürliche Person oder Körperschaftssteuer wenn juristische Person), wenn dieser beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheitsshareholder über 50%), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, also unter 25% Ertragssteuer. Wird eine geschäftliche Tätigkeit als „Aktiv“ im Sinne des Aktivkataloges §8 AStG bewertet (siehe unten), entfaltet die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung keine Wirkung. Ist die Betriebsstätte in der EU angesiedelt, entfaltet die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich keine Wirkung, allerdings kann das Deutsche Finanzamt eine Ansässigkeitsbescheinigung beim ausländischen Finanzamt beantragen, um sicherzustellen, dass es sich bei der Auslandsgesellschaft nicht um eine rechtswidrige Zwischengesellschaft handelt.

Zur Beachtung: Der EuGH hat die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext für rechtswidrig erklärt. Allerdings wird im Sitzstaat (Niedrigsteuerland mit passiven Einkünften) ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich sein, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Der deutsche Fiskus wird eine „Ansässigkeitsbescheinigung“ vom Finanzamt des Sitzstaates verlangen können.

Missbrauchsklauseln DBA

Fast jedes Land kennt entsprechende DBA-Missbrauchsklauseln und wendet diese auch entsprechend an. Naturgemäß neigen Hochsteuerländer wie Deutschland allerdings dazu, entsprechende Missbrauchsklauseln zu installieren und explizit anzuwenden.

1. Aktivitätsvorbehalte

Die Doppelbesteuerungsabkommen lassen den beteiligten Staaten offen, mit welcher Methode – Anrechnung, Freistellung oder Kombination – die Doppelbesteuerung beseitigt oder gemildert wird.

Die Anwendung der Freistellungsmethode wird dabei meistens mit einem sogenannten „Aktivitätsvorbehalt“ verbunden. Die Freistellung kann dann nur angewendet werden, wenn die Erträge der Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen.

Aktiv sind in den meisten DBA`s :

Produktionsstätten, Verkauf von Gütern und Waren, technische Beratung, Dienstleistungen sowie Bank- oder Versicherungsleistungen

Insbesondere bei Beratungen und Dienstleistungen wird davon ausgegangen, dass ein qualifizierter Geschäftsbetrieb (keine Briefkasten-Gesellschaft) die Voraussetzung ist, um überhaupt aktiv tätig zu sein.

2. „Subject-to-tax“-Klauseln“ (Rückfallklausel)

Verschiedene DBA´s machen die vom Quellenstaat gewährte Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung davon abhängig, dass der Sitzstaat tatsächlich die betreffenden Einkünfte einer Besteuerung unterwirft und diese nicht, z.B. aufgrund von Freibeträgen, freigestellt werden.

Auch bestehen in manchen Staaten „mögliche Vereinbarungen“ zwischen Finanzamt und „eigentlichem Steuerpflichtigen“ über eine Steuerbefreiung.

Um eine doppelte Nichtbesteuerung auszuschließen, werden sogenannte „Subject-to-tax“-Klauseln oder Rückfallklauseln in den DBA`s vereinbart, mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an den Quellenstaat zurückfällt.

3. „Remittance-base“-Klauseln

Eine Sonderform der Rückfallklauseln bilden die „remittance-base“-Klauseln.

Grundprinzip dieser nach britischem Vorbild entwickelten und von einigen Staaten übernommenen Regelung ist es, dass ausländische Einkünfte erst dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn diese in diesem Staat überwiesen oder dort in Empfang genommen wurden.

4. „Switch-over“-Klauseln

Um sicherzustellen, dass Einkünfte zumindest einmal – entweder im Quellenstaat oder im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen – besteuert werden, wurden „switch-over“-Klauseln in den DBA`s verankert. „Switch-over“-Klauseln dienen einerseits dazu, Doppelfreistellungen und deren Missbrauchsmöglichkeiten zu verhindern; andererseits sollen sie Qualifikations- und Zurechnungskonflikte lösen.

5. „Anti-treaty-shopping“-Klauseln

Um zu verhindern, dass Personen oder Gesellschaften, die in den DBA`s vorgesehenen Steuerbegünstigungen für Dividenden, Zinsen oder Lizenzzahlungen missbräuchlich in Anspruch nehmen können, enthalten viele DBA`s sogenannte „anti-treaty-shopping“-Klauseln.

Das DBA zwischen USA und Deutschland nimmt hier eine Vorreiterrolle ein.

6. „Treaty overriding“

Reichen einem DBA-Staat die vereinbarten Missbrauchsklauseln nicht aus, müssen die bestehenden DBA`s geändert oder durch Zusatzprotokolle ergänzt werden.

Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.

§12 AO	Art 5 OECD-MA (DBA)
Stätte der Geschäftsleitung ist Betriebsstätte	Stätte der Geschäftsleitung ist Betriebsstätte
Zweigniederlassung ist Betriebsstätte	Zweigniederlassung ist Betriebsstätte
Fabrikations-oder Werkstätten sind Betriebsstätten	Fabrikations-oder Werkstätten sind Betriebsstätten
Ein-und Verkaufsstellen sind Betriebsstätten	Ein-und Verkaufsstellen sind KEINE Betriebsstätten, Ladengeschäft ist Betriebsstätte	§12 Satz 2 Nr.6 AO bejaht eine Betriebsstätte bereits auch beim Vorliegen von nur Einkaufsstellen, diese gelten nach Art. 5 Abs.4 lit d) OECD -MA ausdrücklich nicht als Betriebsstätten.
Warenlager ist Betriebsstätte	Warenlager ist KEINE Betriebsstätte	§12 AO Satz 2 Nr. 5 bejaht eine Betriebsstätte bereits beim Vorliegen eines Warenlagers, dieses gilt nach Art. 5 Abs. 4 lita) ausdrücklich nicht als Betriebsstätte
Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende,örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten	Bergwerk,Öl- oder Gasvorkommen,Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen sind Betriebsstätten
Bauausführungen oder Montagen sind Betriebsstätten, wenn: -die einzelne Bauausführung oder Montage oder -eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder -mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montage, die Dauer von 6 Monaten übersteigt	Bauausführung oder Montage länger als 12 Monate ist eine Betriebsstätte
Der ständige Vertreter, d.h. -Person,die nachhaltig die Geschäfte eine Unternehmens besorgt und dessen Sachanweisung unterliegt, die insbesondere: -Verträge abschliesst oder vermittelt oder Aufträge einholt, -einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt ist Betriebsstätte	Personen,*mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters,der für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, wenn sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt ist Betriebsstätte*	§13 AO bejaht das Vorliegen einer Betriebsstätte bereits,bei: -selbständig tätigen Personen,sofern sie nur den Sachanweisungen des Unternehmens unterliegen -Personen die Verträge nur vermitteln oder Aufträge nur einholen -Personen, die nur Warenlager unterhalten und Auslieferungen vornehmen Nach Art.5 Abs. 5 OECD _MA qualifiziert ein Vertreter im Sinne von Art 5 Abs. 6 OECD-MA, d.h. selbständig tätige Makler,Kommissionäre oder andere unabhängige Vertreter nicht als Betriebsstätte

Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen.