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Firmengründung Ausland: Steuerliche Gutachten

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Firmengründung Ausland- Steuerberater Internationales Steuerrecht: Steuerliche Gutachten /Expertisen

Alternativer Gestaltungsvorschlag

Überblick

Wegen der erheblichen Rechtsunsicherheit, die eine grenzübergreifende Verschmelzung mit sich bringen würde, bietet sich eine Alternativgestaltung an. Diese vermeidet auch administrative Probleme im umsatzsteuerlichen Bereich und Abgrenzungsprobleme bei der ertragsteuerlichen Ermittlung von Betriebsstättengewinnen.

Folgende Gestaltungsschritte werden empfohlen:

  1. HDS bringt gegen Gewährung neuer Anteile an der zypriotischen Ltd. seine 100%ige Beteiligung an der deutschen GmbH in das Vermögen der zypriotischen Ltd. ein (steuerneutral möglicher Anteilstausch)
  2. 12 Monate nach dem ersten Schritt tätigt die deutsche GmbH umfangreiche Ausschüttungen an die zypriotische Ltd., die weder in Deutschland noch in Zypern eine Besteuerung auslösen.
  3. Die zypriotische Ltd. gewährt der deutschen GmbH fremdüblich verzinsliche Darlehen, wodurch aus der deutschen GmbH (Steuersatz ca. 30%) Gewinne in die zypriotische Ltd. (Steuersatz ca. 10 %) abgesaugt werden, d.h. es wird ein Steuervorteil von 20 Prozentpunkten auf die somit verlagerten Gewinne erzielt.

Anteilstausch

§ 21 UmwStG setzt die Vorschriften der Fusionsrichtlinie über den Anteilstausch in deutsches Recht um. Auf Basis des § 21 UmwStG kann daher die Beteiligung des HDS steuerneutral in die zypriotische Ltd. eingebracht werden:

  • § 21 UmwStG gilt unter anderem für Einbringungen durch natürliche Personen (HDS), da das Gesetz keine Einschränkung bezüglich des einbringenden Personenkreises enthält (Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 21 UmwStG, Rz. 18).
  • Es handelt sich bei der Beteiligung an der deutschen GmbH um eine Beteiligung, die die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH umfasst; § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG ist erfüllt.
  • Als Gegenleistung für die eingebrachte Beteiligung werden neue Anteile gewährt; § 21 Abs. 1 S. 2 i.V.m. S. 1 UmwStG ist erfüllt. Es genügt dabei, dass überhaupt Anteile gewährt werden, d.h. eine Überpariemission (mit Einstellung in die Kapitalrücklage) ist unschädlich und daher empfehlenswert.
  • Das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an der zypriotischen Ltd. ist nicht ausgeschlossen oder beschränkt (§ 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 UmwStG ist erfüllt; selbst wenn man aufgrund des DBA Deutschland-Zypern, welches das Besteuerungsrecht dafür auch Zypern zuweist, anderer Auffassung sein sollte, ist jedenfalls der alternativ wählbare § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfüllt – Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie).
  • Der für die Steuerneutralität erforderliche Antrag ist zu stellen. Nach § 21 Abs. 1 S. 2, 2. Hs. UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Antragstellung sollte unbedingt schriftlich erfolgen und es sollten Ausdrücke wie „steuerneutral“ und „Buchwertfortführung“ verwendet werden, um Unklarheiten hinsichtlich des Inhalts des Antrags abzuwenden.

Umsatzsteuerlich ist der Anteilstausch nach § 4 Nr. 8f) UStG steuerbefreit, zum Teil wird aufgrund von EuGH-Rechtsprechung vertreten, dass er gar nicht steuerbar ist.

Grunderwerbsteuer wird mangels vorhandener Grundstücke nicht ausgelöst.

Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt keine negativen Effekte, da weder Verluste noch Verlustvorträge in der GmbH vorhanden sind.

Unbedingt zu beachten ist, dass nach dem Anteilstausch die zypriotische Gesellschaft die Beteiligung an der deutschen GmbH sieben Jahre lang nicht veräußern sollte, da andernfalls die Nachversteuerungsregelung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Anwendung kommt. Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG entfällt rückwirkend die Steuerneutralität eines Anteilstauschsvorgangs, wenn die übernehmende Gesellschaft (hier: die zypriotische Ltd.) binnen sieben Jahren nach dem Anteilstauschvorgang die erhaltenen Anteile (hier: die Anteile an der deutschen GmbH) veräußert. § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG enthält Veräußerungsersatztatbestände, die ebenfalls nicht ausgelöst werden sollten, was insbesondere im Zusammenhang mit Wegzugsüberlegungen bezüglich HDS zu berücksichtigen ist, s.u. 0.3), S. 8. Bei Verletzung des § 22 Abs. 2 UmwStG kommt es rückwirkend zur Besteuerung der im Anteilstauschzeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, allerdings reduziert sich die Nachsteuer für jedes seit dem Anteilstauschzeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7, § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Beim Wegfall der Steuerneutralität würde überdies das Teileinkünfteverfahren die Steuerlast mildern (§ 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40c) EStG), 40 % des Gewinns wären steuerfrei. 60 % der stillen Reserven aus der Beteiligung würden also mit dem persönlichen Grenzsteuersatz von HDS im Jahr des Anteilstauschs versteuert, ausgehend von einem Grenzsteuersatz von ca. 46 % (Einkommensteuer + Kirchensteuer + SolZ) kann man somit mit einem Steuersatz von ca. 27,6 % auf die stillen Reserven rechnen (= 46% x 60%). Diese Belastung würde sich für jedes abgelaufene Jahr zwischen Anteilstausch und schädlicher Veräußerung um ein Siebtel verringern. Nachzahlungszinsen würden wegen der Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO praktisch nicht anfallen, da der Zinslauf erst 15 Monate nach der schädlichen Veräußerung beginnt, also insoweit keine Rückwirkung angeordnet wird. Bei einer Veräußerung durch die zypriotische Ltd. nach Ablauf der sieben Jahre kommt es zu gar keiner Nachversteuerung mehr. Die Regelungstechnik des § 22 UmwStG wirkt sich daher auf Dauer zu Gunsten des Einbringenden aus. Nach Ablauf der sieben Jahre könnte die Veräußerung überwiegend steuerfrei erfolgen, da aus zypriotischer Sicht entsprechende Beteiligungsveräußerungsgewinne nach nationalen Vorschriften befreit sind und da aus deutscher Sicht nur die Besteuerung von 5 % des Veräußerungsgewinns mit dem Satz von ca. 30 % nach § 8b Abs. 3 KStG zur Anwendung kommt. (Um sicherzustellen, dass nicht stattdessen § 8b Abs. 7 KStG greift, sollte eine längerfristige Halteabsicht als 1 Jahr dokumentiert werden.) Die Berechtigung, die 5%-Regelung anzuwenden, hätte Deutschland nach Art. 13 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern, wonach Anteilsveräußerungsgewinne auch im Ansässigkeitsstaat der veräußerten Gesellschaft besteuert werden dürfen. Nichtsdestotrotz würde sich aber gerade bei einer mittelfristig nicht auszuschließenden Veräußerung die Situation durch den Anteilstausch gegenüber der Situation ohne Anteilstausch deutlich verbessern, und sei es nur in Gestalt einer Verringerung der steuerpflichtigen Gewinne durch die Siebtelungsregelung.

Verfahrensrechtlich ist die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG durch § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu beachten. HDS hat demnach in den sieben auf den Anteilstauschzeitpunkt folgenden Jahren jährlich bis spätestens zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wie die Beteiligungsverhältnisse ausgestaltet sind. Bei Nichterbringung des Nachweises gilt der schädliche Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG als ausgelöst, d.h. es kommt zur Nachsteuer. Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge geht diese Nachweispflicht von HDS auf seinen Rechtsnachfolger über, § 22 Abs. 6 UmwStG.

Ausschüttung

Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich quellensteuerpflichtig, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Zwischen Anteilstausch und Ausschüttung müssen 12 Monate zeitlicher Abstand eingehalten werden, damit die Ausschüttung quellensteuerfrei erfolgen kann. Art. 10 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern sieht lediglich eine Reduzierung des Quellensteuersatzes auf 10 % vor. Quellensteuerfreiheit ermöglicht allein die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225/6, geändert durch RL 2003/123/EG, Abl. EG Nr. L 07/0041 v. 13.1.2004.) Art. § 43b Abs. 1 S. 4 EStG, der die Mutter-Tochter-Richtlinie aus deutscher Sicht umsetzt, erfordert eine mindestens zwölfmonatige Haltedauer.

Bei Ausschüttungen der deutschen GmbH ist außerdem zu beachten, dass nur auf steuerliche thesaurierte Gewinne, nicht auf das steuerliche Einlagekonto zugegriffen werden sollte. Nach § 22 Abs. 2 S. 7 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 Nr. 3 UmwStG ist nämlich die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto ein Ersatztatbestand zur schädlichen Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Zwar ist umstritten, ob alle Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto schädlich im Sinne dieser Regelung sind. Auch ist unklar, wie die Situation zu würdigen ist, wenn gar kein steuerliches Einlagekonto vorhanden sein sollte. Auf der sicheren Seite ist man aber, wenn ausschließlich thesaurierte Gewinne ausgeschüttet werden, was im vorliegenden Fall angesichts der umfangreichen Gewinnrücklagen der deutschen GmbH auch kein Problem sein sollte.

Bei der zypriotischen Ltd. ist die Ausschüttung steuerfrei.

Es ist aus deutscher Sicht nicht erforderlich, dass die Ausschüttung tatsächlich in cash erfolgt. Auch die Begründung einer Forderung der zypriotischen GmbH durch Ausschüttungsbeschluss würde genügen. Unter dem Gesichtspunkt der ökonomischen Substantiierung der Schritte empfiehlt sich aber, vorsichtshalber die Ausschüttung in Form einer Bankkontenbewegung zu vollziehen, den von der zypriotischen Ltd. erhaltenen Betrag namens und für Rechnung dieser Ltd. vorübergehend anderweitig anzulegen und erst später die Darlehensausreichung vorzunehmen.