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Firmengründung Ausland: Steuerliche Gutachten

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Firmengründung Ausland- Steuerberater Internationales Steuerrecht: Steuerliche Gutachten /Expertisen

Teileinkünfteverfahren

Das Teileinkünfteverfahren führt zu einer Steuerbelastung in Höhe von bis zu 29,66 % der Dividenden da der individuelle Grenzsteuersatz bis zu 49,44 % betragen kann (= 60 % @ 49,44 %). Korrelierend zu der nur 60%igen Steuerpflicht der Dividenden sind damit zusammen hängende Aufwendungen nur zu 60 % abzugsfähig, so dass der tax shield, der steuerliche Entlastungseffekt aus (Finanzierungs-)aufwendungen maximal bei 29,66 % dieser Aufwendungen liegt.

Ein zu versteuerndes Einkommen von bis zu 8.004 € bleibt bei einer natürlichen Person komplett steuerfrei, sogenannter Grundfreibetrag. Für das darüber hinaus anfallende zu versteuernde Einkommen steigt der Einkommensteuersatz progressiv von 14 % bis zu 42 % an. Ab einem zu versteuernden Einkommen von 52.881 € greift der Einkommensteuer-Satz von 42 %, ab einem zu versteuernden Einkommen von 250.731 € greift der Einkommensteuer-Satz von 45 %, sogenannte Reichensteuer. In Verbindung mit dem Solidaritätszuschlag und der bei Kirchenzugehörigkeit anfallenden Kirchensteuer ergeben sich unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer die Grenzsteuersätze zwischen 44,31 % und 49,44 %; bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (60%) resultiert daraus ein Grenzsteuersatz von max. 29,99 %.

ESt	42,00	%	ESt	45,00	%
SolZ	2,31	% = 42 % @ 5,5 %	SolZ	2,48	% = 45 % @ 5,5 %
KiSt	3,78	% = 42 % @ 9 %	KiSt	4,05	% = 45 % @ 9 %
Summe:	48,09	%	Summe:	51,53	%
./. Abzug KiSt	1,82	% = 1,82 % @ 48,09 %	./. Abzug KiSt	2,09	% = 2,09 % @ 51,53 %
Grenzsatz:	46,27	%	Grenzsatz:	49,44	%

ohne KiSt:	44,31	%	ohne KiSt:	47,48	%

Abgeltungssteuer

Ohne Hereinoption im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kommt es zur Anwendung der Abgeltungssteuer bezüglich der niederländischen Holding.

Anders als beim Teileinkünfteverfahren sind bei Anwendung der Abgeltungssteuer Refinanzierungsaufwendungen abgesehen von einem Pauschbetrag von 801 € überhaupt nicht abzugsfähig, § 20 Abs. 9 S. 1 EStG. Die Abgeltungssteuer bezieht sich also grundsätzlich allein auf die Einnahmen.

In den Fällen, in denen die Abgeltungssteuer zur Anwendung kommt, besteht zwar auch immer die Möglichkeit, stattdessen eine Einbeziehung in die Veranlagung und somit die Besteuerung zum individuellen Einkommensteuersatz zu beantragen, § 32d Abs. 6 EStG. Die entsprechende Prüfung wird von Amts wegen vorgenommen, wenn im Rahmen der Steuererklärung die entsprechenden Einkünfte mit erklärt werden und ein entsprechender Antrag gestellt wird. Dies ist wegen des Abgeltungscharakters der Abgeltungssteuer allerdings nicht zwingend, sondern eine vom Steuerpflichtigen zu wählende Möglichkeit. Das ist sinnvoll, wenn der individuelle Grenzsteuersatz niedriger ist als der Abgeltungssteuersatz, was beispielsweise im Fall der Erzielung steuerlicher Verluste auf Ebene der natürlichen Person in Betracht kommt. Allerdings werden anders als beim Teileinkünfteverfahren auch bei Anwendung des § 32d Abs. 6 EStG nicht Refinanzierungs- und andere Aufwendungen steuermindernd berücksichtigt.

Die Anwendung der Abgeltungssteuer ist wegen der fehlenden Möglichkeit des Abzugs von Refinanzierungsaufwendungen vielfach weniger vorteilhaft als die des Teileinkünfteverfahrens. Vorteilhafter als die Anwendung des geschlossenen Systems der Abgeltungssteuer oder des Teileinkünfteverfahrens sowohl auf Einnahmen und Ausgaben sind Gestaltungen, bei denen Einnahmen und Ausgaben auf unterschiedliche natürliche und juristische Personen verteilt werden und zur natürlichen Person immer nur soviel Erträge hochgeschleust werden, wie bei der natürlichen Person durch nicht liquiditätswirksame Verluste (z.B. AfA-bedingt aus Vermietung und Verpachtung) neutralisiert werden können, so dass es wegen des individuellen Grenzsteuersatzes von 0 % zu gar keiner Besteuerung der Dividende kommt.

Ausschüttungen an die niederländische Holding

Quellensteuerfreiheit nach Mutter-Tochter-Richtlinie / Savings agreement

Auf Basis der Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225/6, geändert durch RL 2003/123/EG, Abl. EG Nr. L 07/0041 v. 13.1.2004.) können die innerhalb der EU ansässigen mindestens 10%igen Tochtergesellschaften der niederländischen Holding spätestens nach einer zweijährigen Wartefrist quellensteuerfrei Ausschüttungen an die niederländische Holding tätigen. Je nach EU-Staat beträgt die Wartefrist für die Quellensteuerfreiheit bis zu zwei Jahren, zum Teil gibt es auch sofort die Möglichkeit einer quellensteuerfreien Ausschüttung aufgrund des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens. Die Zwei-Jahres-Frist sollte kein Problem sein, da es sich um neu zu errichtende Gesellschaften handelt, die sicherlich nicht von vornherein ausschüttungsfähige Gewinne aufweisen dürften.

Im Falle der in der Schweiz zu errichtenden Tochtergesellschaft gibt es ein der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie entsprechendes Übereinkommen zwischen der Schweiz und der EU, wonach im Ergebnis auch die Quellensteuerfreiheit der Ausschüttung erreicht werden kann. Ausschüttungen einer Schweizer Kapitalgesellschaft an nichtansässige Gesellschafter werden nach nationalem Recht der Schweiz grundsätzlich einer 35%igen Quellensteuer unterworfen, der sogenannten Verrechnungssteuer (Art. 4 des Verrechnungssteuergesetzes, s. IBFD – Corporate Taxation, Switzerland, Tz. 7.3.4.1). Quellensteuerfreiheit für Dividendenzahlungen dieser AG kann nach Art. 15 des Savings Agreement vom 26. Oktober 2004 zwischen der EU und der Schweiz erlangt werden. Die Bedingungen des Art. 15 des Savings Agreement entsprechen im Wesentlichen denen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, 90/435/EG. Die nach Abschluss des Savings Agreement erfolgten Änderungen der Mutter-Tochter-Richtlinie, z.B. Absenkung der Mindestbeteiligungsschwelle, sind jedoch in Art. 15 des Savings Agreement nicht enthalten, beispielsweise die Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 10 %.

Nach Art. 15 des Savings Agreement ist die Quellensteuerfreiheit einer Dividende aus einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft an eine in der EU ansässige Muttergesellschaft grundsätzlich erreichbar. Dabei kann eine Freistellung erlangt werden, so dass die Dividende ohne Abzug ausgeschüttet wird und nur noch eine Berichtspflicht erfüllt wird, sog. Meldeverfahren. Im Einzelnen ist für die Quellensteuerfreiheit vorausgesetzt, dass

die Muttergesellschaft seit mindestens zwei Jahren zu mindestens 25 % am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist und
die Tochtergesellschaft steuerlich in der Schweiz ansässig ist und die Mutter-gesellschaft steuerlich in einem Mitgliedstaat der EU ansässig ist und
weder die Tochtergesellschaft noch die Muttergesellschaft nach einem Doppelbesteuerungsabkommen mit einem dritten Staat in diesem dritten Staat ansässig ist und
sowohl die Muttergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft die Form einer Kapitalgesellschaft haben und infolgedessen körperschaftsteuerpflichtig sind.

Insbesondere da die Schweiz nicht an die Rechtsprechung des EuGH gebunden ist, ist vorsichtshalber davon auszugehen, dass die Zwei-Jahres-Frist eine Warte, keine Haltefrist ist. Die zwei Jahre müssen also abgelaufen sein, bevor die quellensteuerfreie Ausschüttung erfolgen kann.

Schachtelprivileg in den NL / Keine niederländische CFC-Regelung

Auslandsdividenden werden bei der beziehenden niederländischen Kapitalgesellschaft zu 100% steuerlich freigestellt, wenn es sich bei der ausschüttenden Tochtergesellschaft um eine solche handelt, die nicht

passiv
und niedrigbesteuert sind.

Passivität ist dabei im Wesentlichen gegeben, wenn Finanzierungseinkünfte vorliegen. Daneben gibt es aber auch noch andere Formen passiver Einkünfte aus niederländischer Sicht.

Niedrigbesteuerung ist dabei definiert als eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, die einer Besteuerung von weniger als 10 % nach den niederländischen Vorschriften entspricht. In den allermeisten EU-Staaten ist die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht breiter als die niederländische und der Steuersatz nicht niedriger als 10%. Daher sind praktisch kaum Fälle denkbar, in denen aus niederländischer Sicht passive, niedrig besteuerte Einkünfte in einer EU-Tochter erzielt werden können. Auch in der Schweiz ist es in den allermeisten Kantonen nicht der Fall, dass die Steuerbelastung unter 10 % liegt.

Die hier einzig denkbare Ausnahme stellt eine mögliche belgische Tochtergesellschaft dar, bei der über die in Belgien mögliche steuerliche Abzugsfähigkeit von Eigenkapitalzinsen der Effektivsteuersatz deutlich unter 10 % liegen kann. Es empfiehlt sich, die Eigenkapitalausstattung der belgischen Gesellschaft so auszutarieren, dass die aus niederländischer Sicht kritischen 10 % nicht unterschritten werden, s. dazu die Ausführungen zur belgischen Tochtergesellschaft.

Keine deutsche CFC-Regelung hinsichtlich der niederländischen Holding

Ein Durchgriff nach dem allgemeinen Missbrauchsparagraphen des § 42 AO ist durch Minimalsubstanz der niederländischen Holding (eigener lokaler Geschäftsführer, eigene Räumlichkeiten, eigene Adresse) abzuwenden. Im Wesentlichen ist dafür erforderlich, dass Mandant Beispiel 1, wenn er denn in Deutschland ansässig bleibt, nicht selbst als Geschäftsführer der niederländischen Holding fungiert sondern stattdessen jemand einschaltet, der in den Niederlanden ansässig ist und das Tagesgeschäft der Holding managt.

Die darüber hinaus bezüglich bestimmter Einkunftsteile faktisch einen deutschen Besteuerungszugriff bewirkenden deutschen CFC-Regelungen kommen grundsätzlich unter folgenden Voraussetzungen zur Anwendung:

Passivität (insbesondere bei Finanzierungseinkünften gegeben, aber auch bei diversen anderen)
sowie Niedrigbesteuerung (= unter 25 %)
und Deutschbeherrschung (erfüllt)
sowie kein EU-Escape nach § 8 Abs. 2 AStG (= qualifizierter Substanznachweis).

Da die niederländische Holding einem Steuersatz von 25,5 % unterliegt, kommt bezüglich ihrer eigenen Gewinne die Anwendung der deutschen CFC-Regelungen nicht in Betracht – die Niedrigbesteuerung ist um Haaresbereite nicht gegeben.

Insbesondere spielt es in diesem Zusammenhang auch keine Rolle, dass in den Niederlanden anders als in Deutschland Dividenden, die eine Holding-Kapitalgesellschaft von Tochterkapitalgesellschaften bezieht, 100%ig und nicht nur 95%ig steuerbefreit sind. Das liegt daran, dass die deutschen CFC-Regelungen sich nicht auf den Gewinn einer Gesellschaft ingesamt beziehen, sondern nur auf die passiven Einkünfte. Dividenden sind ausdrücklich aktiv, § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG. Die 5 % der Dividende, die nach deutschem Recht dadurch steuerpflichtig gemacht werden, dass pauschale nichtabzugsfähige Betriebsausgaben in dieser Höhe fingiert werden, sind ebenso aktiv, wie die Dividende selbst. Dies ordnet der Erlass zu den deutschen CFC-Regelungen explizit an, Tz. 8.1.8 Satz 3 des AStG-Erlasses (BMF v. 14. Mai 2004, BStBl. I SonderNr. 1/2004, S. 3, IV B 4 – S 1340 – 11/04).

Der EU-Substanz-Escape des § 8 Abs. 2 AStG, der bei Passivität und Niedrigbesteuerung ermöglicht, dennoch aus dem Anwendungsbereich der deutschen CFC-Regelungen heraus zu gelangen, indem die wirtschaftliche Substanz der ausländischen Gesellschaft belegt wird, wird also für die eigenen Einkünfte der niederländischen Holding grundsätzlich nicht benötigt.

In Betracht kommt dieser nur für passive und niedrigbesteuerte Einkünfte etwaiger Töchter der niederländischen Holding, d.h. wenn dort die Steuerbelastung unter 25 % liegt. Die Notwendigkeit, über diesen Nachweis die deutschen CFC-Regelungen abzuwenden, hat man aber mit oder ohne den Gebrauch der niederländischen Holding. Mit der niederländischen Holding kann man aber ohne Substanznachweis das Gefälle zwischen dem deutschen und dem niederländischen Steuersatz ausnutzen und vor allem auch Ausschüttungen aus einer Tochter nutzen, um eine andere Tochter zu kapitalisieren, ohne anlässlich der Ausschüttungen Steuern auszulösen.