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Firmengründung Ausland: Steuerliche Gutachten

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Firmengründung Ausland- Steuerberater Internationales Steuerrecht: Steuerliche Gutachten /Expertisen

Steuerliche Gestaltung /Expertise M.T: Beteiligungen an Deutschen Kapitalgesellschaften und Immobilienvermögen

Rechtsfolgen:

  • Umsatzsteuerlich ist der Anteilstausch nach § 4 Nr. 8f) UStG steuerbefreit.
  • Grunderwerbsteuer wird nicht ausgelöst, solange nicht mehr als 95% der GmbH-Anteile übertragen werden und in diesem Fall auch dann nicht, wenn gar keine Grundstücke vorhanden sind.
  • Die Verlustzerstörungsregelung des § 8c KStG (Mantelkauf) bewirkt keine negativen Effekte, da zwar Verlustvorträge in der GmbH vorhanden sind, aber stille Reserven in gleicher Höhe.
  • Grundsätzlich sollte nach dem Anteilstausch die zypriotische Gesellschaft die Beteiligung an der deutschen GmbH sieben Jahre lang nicht veräußern, ebenso wie M. T. nicht die Anteile an der zypriotischen Ltd. veräußern sollte, da andernfalls die Nachversteuerungsregelung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zur Anwendung kommt.
    • Nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG entfällt rückwirkend die Steuerneutralität eines Anteilstauschsvorgangs, wenn die übernehmende Gesellschaft (hier: die zypriotische Ltd.) binnen sieben Jahren nach dem Anteilstauschvorgang die erhaltenen Anteile (hier: die Anteile an der deutschen GmbH) veräußert. § 22 Abs. 2 S. 7 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 UmwStG enthält Veräußerungsersatztatbestände, die ebenfalls nicht ausgelöst werden sollten, was insbesondere im Zusammenhang mit etwaigen späteren Wegzugsüberlegungen zu berücksichtigen ist, vor allem sind Rückgewährungen aus dem Einlagekonto gefährlich, § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG und daher unbedingt zu verhindern! Auf der sicheren Seite ist man insofern erst 7 Jahre nach der Einbringung.
    • Bei Verletzung des § 22 Abs. 2 UmwStG kommt es rückwirkend zur Besteuerung der im Anteilstauschzeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, allerdings reduziert sich die Nachsteuer für jedes seit dem Anteilstauschzeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7, § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Nachzahlungszinsen würden wegen der Vorschrift des § 233a Abs. 2a AO praktisch nicht anfallen, da der Zinslauf erst 15 Monate nach der schädlichen Veräußerung beginnt, also insoweit keine Rückwirkung angeordnet wird.
    • Insofern bietet sich an, im Einbringungszeitpunkt ein Wertgutachten eines Wirtschaftsprüfers erstellen zu lassen, um den Wert der GmbH-Beteiligung für den Fall der Verletzung des § 22 UmwStG prima Vista möglichst niedrig festzulegen und die Beweislast für das Gegenteil beim Finanzamt zu allozieren.
    • Nach Ablauf der sieben Jahre könnte die Veräußerung überwiegend steuerfrei erfolgen, da aus zypriotischer Sicht entsprechende Beteiligungsveräußerungsgewinne nach nationalen Vorschriften befreit sind und da aus deutscher Sicht nur die Besteuerung von 5 % des Veräußerungsgewinns mit dem Satz von ca. 30 % nach § 8b Abs. 3 KStG zur Anwendung kommt. Bei einer Veräußerung durch die zypriotische Ltd. nach Ablauf der sieben Jahre kommt es also praktisch zu gar keiner Nachversteuerung mehr, nur die deutsche 1,5 % Steuer fällt an. Die Berechtigung, die 5%-Regelung anzuwenden, hätte Deutschland nach Art. 13 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern, wonach Anteilsveräußerungsgewinne auch im Ansässigkeitsstaat der veräußerten Gesellschaft besteuert werden dürfen. Nichtsdestotrotz würde sich aber gerade bei einer mittelfristig nicht auszuschließenden Veräußerung die Situation durch den Anteilstausch gegenüber der Situation ohne Anteilstausch deutlich verbessern, und sei es nur in Gestalt einer Verringerung der steuerpflichtigen Gewinne durch die Siebtelungsregelung.
    • Die Regelungstechnik des § 22 UmwStG wirkt sich daher auf Dauer zu Gunsten des Einbringenden aus. Aus einer Vollversteuerung eines Veräußerungsgewinns aus einem Einzelunternehmen bei einer natürlichen Person (Belastung bis zu 50 % des Veräußerungsgewinns) wird im vorliegenden Fall durch die zweifache Einbringung nach Ablauf der 7 Jahre eine 1,5 %-Belastung bei einer veräußernden Kapitalgesellschaft und bereits binnen der 7 Jahre reduziert sich die Belastung ratierlich je nach Veräußerungszeitpunkt

Verfahrensrechtlich ist neben dem Antragserfordernis insbesondere die Regelung des § 22 Abs. 2 UmwStG durch § 22 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UmwStG zu beachten. M. T. hat demnach gegenüber dem deutschen Fiskus in den sieben auf den Anteilstauschzeitpunkt folgenden Jahren jährlich bis spätestens zum 31. Mai den Nachweis zu erbringen, wie die Beteiligungsverhältnisse ausgestaltet sind. Bei Nichterbringung des Nachweises gilt der schädliche Veräußerungstatbestand des § 22 Abs. 2 UmwStG als ausgelöst, d.h. es kommt zur Nachsteuer. Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge geht diese Nachweispflicht von M. T. auf seinen Rechtsnachfolger über, § 22 Abs. 6 UmwStG.

Dividende / Mutter-Tochter-Richtlinie

Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich quellensteuerpflichtig, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Zwischen Einbringung und Ausschüttung müssen 12 Monate zeitlicher Abstand eingehalten werden, damit die Ausschüttung quellensteuerfrei erfolgen kann. Art. 10 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern sieht lediglich eine Reduzierung des Quellensteuersatzes auf 10 % vor. Quellensteuerfreiheit ermöglicht allein die Mutter-Tochter-Richtlinie (RL 90/435/EWG v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. EG v. 20.8.1990, Nr. L 225/6, geändert durch RL 2003/123/EG, Abl. EG Nr. L 07/0041 v. 13.1.2004.) § 43b Abs. 1 S. 4 EStG, der die Mutter-Tochter-Richtlinie aus deutscher Sicht umsetzt, erfordert eine mindestens zwölfmonatige Haltedauer.

Falls zuvor eine nach § 21 steuerneutrale Einbringung erfolgt sein sollte, ist außerdem zu beachten, dass nur auf steuerliche thesaurierte Gewinne, nicht auf das steuerliche Einlagekonto zugegriffen werden sollte. Nach § 22 Abs. 2 S. 7 i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 7 Nr. 3 UmwStG ist nämlich die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto ein Ersatztatbestand zur schädlichen Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG. Zwar ist umstritten, ob alle Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto schädlich im Sinne dieser Regelung sind. Auch ist unklar, wie die Situation zu würdigen ist, wenn gar kein steuerliches Einlagekonto vorhanden sein sollte. Auf der sicheren Seite ist man aber, wenn ausschließlich thesaurierte Gewinne ausgeschüttet werden.

Bei der zypriotischen Ltd. ist die erhaltene Ausschüttung steuerfrei.

Es ist aus deutscher Sicht nicht zwingend erforderlich, dass die Ausschüttung tatsächlich in cash erfolgt. Auch die Begründung einer Forderung der zypriotischen Ltd. durch Ausschüttungsbeschluss würde genügen. Unter dem Gesichtspunkt der ökonomischen Substantiierung der Schritte empfiehlt sich aber, vorsichtshalber die Ausschüttung in Form einer Bankkontenbewegung zu vollziehen, den von der zypriotischen Ltd. erhaltenen Betrag namens und für Rechnung dieser Ltd. vorübergehend anderweitig anzulegen und erst später die Darlehensausreichung vorzunehmen.

Gesellschafterforderung

Hinsichtlich der Forderung ist eine Einbringung nur steuerfrei möglich, wenn die Anschaffungskosten des M.T. dafür größer/gleich dem Verkehrswert der Forderung sind. Dann sollte diese Einbringung aber ohne Einbringung entsprechender Refinanzierungs-Verbindlichkeiten erfolgen, so dass der Aufwand in Deutschland mit bis zu 30 % steuerentlastend wirksam wäre, der Ertrag in Zypern lediglich mit 10 % besteuert würde. Hinsichtlich der Abwendung von Quellensteuer s. nächster Punkt.

Finanzierungsaktivitäten der Zypern-Holding

Indem die zypriotische Ltd. der deutschen GmbH, AG oder M.T. und seiner Gattin Darlehen gewährt, wird das Steuersatzgefälle Deutschland – Zypern genutzt, was zu einer definitiven Steuerersparnis hinsichtlich der laufenden Gewinne führt. Laufende Gewinne deutscher GmbHs unterliegen einer ca. 30%igen Gesamtbelastung, laufende Gewinne zypriotische Gesellschaften dagegen nur einer 10%igen Belastung. In Deutschland sind die Zinsen grundsätzlich abzugsfähig, die korrelierenden Erträge werden in Zypern versteuert.

Die Darlehensgewährung durch die zypriotische Ltd. an die deutsche GmbH führt aus zypriotischer Sicht voraussichtlich dazu, dass die Darlehenszinsen nicht dem normalen Geschäft der zypriotischen Ltd. zuzuordnen sind. Dementsprechend käme es anstelle der Belastung mit 10 % zypriotischer Körperschaftsteuer zur Belastung mit 10% zypriotischer „defence contribution“, einer Art Abgeltungssteuer. Ein wesentlicher Unterschied zwischen der Körperschafsteuer und der defence contribution ist hier lediglich die fehlende Möglichkeit der Verrechnung etwaiger Verluste, was sich aber bei Profitabilität der zypriotischen Ltd. nicht auswirkt.

Damit in Deutschland Quellensteuerfreiheit der Darlehenszinsen gewährleistet ist, muss eine feste und keine variable Verzinsung gewählt werden, so dass bereits nach nationalem deutschen Recht kein Besteuerungstatbestand vorliegt (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 c) EStG). Dies ist erforderlich, da Art. 11 des Doppelbesteuerungsabkommens Zypern-Deutschland keine Quellensteuerfreiheit ermöglicht, sondern lediglich eine Deckelung auf 10 % anordnet. Nichts anderes ergibt sich aus der Zins-/Lizenzrichtlinie (Rl 2003/49/EG v. 3.6.2003, Abl. EU Nr. L 157/49, geändert durch RL 2004/66/EG und RL 2004/76 EG). § 50g EStG, der die die Zins-/Lizenzrichtlinie in deutsches Recht umsetzt, ordnet keine Quellensteuerfreiheit für die Fälle variabler Verzinsung an, § 50g Abs. 2 Nr. 1 b) EStG.

Die Zinsschranke, § 4h EStG, § 8a KStG, ist bei der deutschen GmbH / AG zu beachten. Eventuell könnten sich bereits angesichts der mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz auf 3 Mio. € angehobenen Freigrenze des § 4h Abs. 2 a) daraus im vorliegenden Fall keine Probleme ergeben. Solange das negative Zinsergebnis der deutschen GmbH / AG insgesamt nicht mehr als 3 Mio. € p.a. beträgt, ist nach § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung der Zinsschranke komplett ausgeschlossen, d.h. die Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands gegeben.

Steuerpflichtige Abzinsungsgewinne im Sinne des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG werden bei der deutschen GmbH / AG dadurch verhindert, dass das Darlehen verzinslich ist.

Um gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnungen abzuwenden, sollte möglichst der bei der GmbH / AG vorhandene Freibetrag des § 8 Nr. 1 GewStG genutzt werden. Die Summe der nach § 8 Nr. 1 hinzurechnungspflichtigen Entgelte, wozu insbesondere 25% aller Zinsen gehören, sollte weniger als 100.000 € betragen. Das bedeutet, dass wenn bisher noch keine hinzurechnungspflichtigen Entgelte vorhanden sind, Zinsen bis in einer Höhe von 400.000 € ohne gewerbesteuerliche Schuldzinsen-Hinzurechnung aus der deutschen GmbH / AG an die zypriotische Ltd. gezahlt werden können.

Aus zypriotischer und deutscher Sicht ist erforderlich, dass die Verzinsung fremdüblich ist. Gestaltungsvorschlag ist daher, ausgehend von dem o.g. Betrag von 400.000 € auf Basis eines fremdüblichen Zinssatzes die Höhe der Darlehensverbindlichkeit und damit der Ausschüttung festzulegen.

Für Zwecke des Fremdvergleichs ist es am sinnvollsten, die Konditionen an externen Bankdarlehen zu orientieren. Für Zwecke der Verrechnungspreis-Dokumentation aus deutscher Sicht (§ 90 Abs. 3 AO) sollten Fremdvergleichsnachweise vorgehalten werden, z.B. Bankangebote für vergleichbare Kredite. Dabei sind Laufzeit, Besicherung, Verzinsung im Abschlusszeitpunkt die wesentlichen Punkte. Um keine Quellensteuerpflicht durch die Besicherung auszulösen, darf es allerdings bei dem grenzüberschreitenden Darlehen nach Deutschland nicht zu einer Immobiliarbesicherung kommen, vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5c)aa) EStG.

Überschussliquidität, die von der zypriotischen Ltd. nicht zur Darlehensvergabe nach Deutschland genutzt werden kann, sollte trotzdem von der deutsche GmbH / AG an die zypriotische Ltd. ausgeschüttet werden und von dieser ggf. extern angelegt werden, um auch insoweit den Steuervorteil Zyperns (10% statt deutscher 30%) zu nutzen. Abermals ist auf die Notwendigkeit hinzuweisen, keine Rückgewähr aus dem Einlagekonto auszulösen, vgl. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG, da diese eine schädliche Veräußerung für Zwecke des § 22 UmwStG darstellt.

Darlehensgewährungen der Zypern-Holding an die natürlichen Personen (M.T., Gattin, ggf. Tochter) sollten grundsätzlich ebenfalls dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen. Anders als bei Gewährungen an die Kapitalgesellschaften ist aber noch zu beachten, dass bei diesen Darlehensgewährungen ein Abzug nur möglich ist, wenn eine Verlinkung der Darlehensgewährung mit dem Erwerb einer Einkunftsquelle, z.B. einer Immobilie, Kapitalgesellschaftsbeteiligung (für die aus der Abgeltungssteuer herausoptiert wird) etc. gegeben ist. Bei einer Gewährung an die Tochter wären außerdem vorsichtshalber die zivilrechtlichen Vorschriften über die Ergänzungspflegschaft (s.o. Übertragung der Immobilie auf die Tochter) zu beachten, da sonst ein indirektes unzulässiges Geschäft zwischen Eltern und Tochter angenommen werden könnte.

Veräußerung der weiteren Immobilien

Die Veräußerung der weiteren Immobilien (Nr. 2-4) an die Schwestern der Gattin des M.T. ist nach Ablauf der jeweiligen 10-Jahres-Frist grundsätzlich einkommensteuerfrei möglich, wenn der fremdübliche Preis gewählt wird.

Der große Nachteil einer solchen Veräußerung an die Schwestern ist aber, dass dabei Grunderwerbsteuer anfällt. Anders als bei einer Veräußerung an Kinder gibt es für eine Veräußerung an Geschwister keine Grunderwerbsteuerbefreiung.

Vor diesem Hintergrund wäre zu prüfen, ob nicht diese Immobilien vielmehr statt an die Schwestern ebenfalls an die Tochter veräußert werden sollten, so dass keine Grunderwerbsteuer anfiele. Die Voraussetzungen und Folgen entsprächen denen bei der Veräußerung der Immobilie Nr. 1, s. dazu oben: Veräußerung der selbst genutzten Immobilie. Insbesondere für den Fall, dass der Schenkungssteuerfreibetrag von 400 T€ genügen sollte, den aus Banksicht notwendigen Eigenkapitalanteil für alle Immobilien der Tochter im Vorfeld zukommen zu lassen, wäre dies sinnvoll. Eine neue Beleihung und die Erzeugung neuer Anschaffungskosten und AfA wäre die Folge. Besonders sinnvoll wäre dies, falls die AfA zuvor staffel-degressiv erfolgt sein sollte, da dann anstelle einer ohne Veräußerung mittelfristig drohenden geringen AfA von nur 1,25 % die reguläre AfA von 2 % träte.

Sowohl bei einer Veräußerung an die Tochter als auch bei einer Veräußerung an die Schwestern wäre übrigens die direkte Übernahme vorhandener Grundschulden/Hypothekendarlehen unschädlich, daraus entstünden ebenfalls neue Anschaffungskosten und abzugsfähige Schuldzinsen. Es empfiehlt sich aber aus steuerlicher Sicht zugleich eine maximale Beleihung auch des übrigen Werts, d.h. eine maximale Fremdfinanzierung des Erwerbs durch die Tochter oder die Schwestern, um steuerlich abzugsfähige Schuldzinsen zu maximieren. Es sollte sich dabei, nicht zuletzt aus Quellensteuergründen, aber auch aus Gründen der Fremdüblichkeit, nicht um ein Darlehen des M.T. und seiner Gattin oder der Zypern-Holding handeln, sondern eher um fremdübliche Bankdarlehen. Allenfalls kommt eine back to back-Finanzierung in Betracht, d.h. M.T. und seine Gattin unterhalten eine Einlage bei einer Bank, die Bank gewährt ihrerseits das Hypothekendarlehen. Eine strikte rechtliche Verknüpfung im Sinne eines konkreten Rückgriffsrechts (Verpfändung, Sicherungszession oder schuldrechtliches Rückgriffsrecht) sollte dabei aber nicht erfolgen, da schließlich fremde Dritte dies auch nicht so vereinbart hätten. Auch aus diesem Grund ist es empfehlenswerter, dass die Tochter erwirbt und nicht die Schwestern, da die Tochter wegen der Möglichkeit der Schenkung von Eigenmitteln in fremdüblicher Weise ohne zusätzliche Sicherheiten „aus eigener Kraft“ die Hypothekenkredite der Banken erhalten würde. Für eine Schenkung an die Schwestern, die vermutlich auch gar nicht gewollt ist, gibt es schließlich keinen so hohen Freibetrag für Schenkungssteuerzwecke wie für eine Schenkung an die Tochter. Eine (fortlaufende) Fremdvermietung der Immobilien durch die Tochter wäre unproblematisch, im Rahmen des Abschlusses der Mietverhältnisse im Namen und für Rechnung der Tochter gegenüber fremden Dritten wären die Eltern nicht von der Vertretung ausgeschlossen, dies würde nur für die Übertragung an sich gelten.

Vorausgesetzt, dass es nicht noch andere Übertragungen innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums gegeben hat / geben wird, entsteht auch hier kein gewerblicher Grundstückshandel, weder bei Veräußerung an die Tochter noch bei Veräußerung an die Schwestern.