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Firmengründung Ausland: Steuerliche Gutachten

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Firmengründung Ausland- Steuerberater Internationales Steuerrecht: Steuerliche Gutachten /Expertisen

Steuerliche Gestaltung /Expertise M.T: Beteiligungen an Deutschen Kapitalgesellschaften und Immobilienvermögen

Fremdfinanzierte Bareinlagen in die Zypern-Holding

Grundidee

Indem M. T. / seine Gattin der Zypern-Holding Kapitalerhöhungen (Nennkapital oder Kapitalrücklage) zuführen und diese aus Bankkrediten oder sogar aus Krediten der Zypern-Ltd. (ggf. einer Bank als Intermediär, sog. back to back-Finanzierung) refinanziert, lassen sich in Deutschland bei den Ehegatten abzugsfähige Refinanzierungsaufwendungen erzeugen. Dafür ist allerdings erforderlich, dass hinsichtlich der Beteiligung an der zypriot. Ltd. aus der Abgeltungssteuer ins Teileinkünfteverfahren hinein optiert wird, d.h. 60%ige Steuerpflicht von Dividenden und 60%ige Abzugsfähigkeit entsprechender Aufwendungen.

Da die Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung des M. T. / der Gattin an einer Kapitalgesellschaft stehen, kann durch Herausoptieren aus der Abgeltungssteuer bei den Ehegatten steuerlich die Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen erreicht werden. Bei Herausoption sind nach dem sogenannten Teileinkünfteverfahren 60 % der Aufwendungen mit dem individuellen Grenzsteuersatz (von max. 50 %) abzugsfähig, d.h. der cash-wirksame Steuervorteil kann bis zu 30 % der Zinsaufwendungen betragen.

Um verdeckte Gewinnausschüttungen / verdeckte Einlagen abzuwenden, muss die Verzinsung fremdüblich sein, also dem entsprechen, was unabhängige Personen vereinbart hätten. Entsprechende Beweisvorsorge sollte durch Bankangebote etc. erbracht werden.

Herausoptieren aus der Abgeltungsteuer

Sobald eine mindestens 25 %-Beteiligung an einer inländischen GmbH oder ausländischen Kapitalgesellschaft vorliegt, kann man nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 1, 2 EStG hinsichtlich der Beteiligung aus der Abgeltungssteuer heraus optieren und ins Teileinkünfteverfahren hinein optieren. Das ist insbesondere dann von Vorteil, wenn weniger Dividenden aus der Kapitalgesellschaft fließen als an Refinanzierungsaufwendungen dafür entstehen. Dies ist hier wegen der Empfehlung der Thesaurierung in der Zypern-Ltd. der Fall.

Die Option bindet grundsätzlich für 5 Jahre, so dass vor allem in Betracht kommt, am Anfang zu optieren und später ggf. bei Rückflüssen wieder auf die Abgeltungssteuer (26,375 %, mit Kirchensteuer 27,99 %) zurück zu gehen. Es ist dabei aber zu berücksichtigen, dass binnen der 5 Jahre kein Widerruf der Option erfolgen sollte, da sonst nie wieder für diese Beteiligung optiert werden kann. Nach den 5 Jahren ist man dagegen frei, wieder neu zu wählen.

Teileinkünfteverfahren

Das Teileinkünfteverfahren führt zu einer Steuerbelastung in Höhe von bis zu 29,66 % von Dividenden da der individuelle Grenzsteuersatz bis zu 49,44 % betragen kann (= 60 % @ 49,44 %). Korrelierend zu der nur 60%igen Steuerpflicht der Dividenden sind damit zusammen hängende Aufwendungen, z.B. Refinanzierungsaufwendungen, zu 60 % abzugsfähig, so dass der tax shield, der steuerliche Entlastungseffekt aus (Finanzierungs-)aufwendungen maximal bei 29,66 % dieser Aufwendungen liegt.

Der individuelle Grenzsteuersatz von M. T. dürfte angesichts der Möglichkeit, ihm aus der deutschen GmbH z.B. Darlehenszinsen oder ein Geschäftsführer-Gehalt zu zahlen, eher hoch liegen. Er könnte sich allerdings entweder durch die Nichtverrechnung eines solchen Gehalts oder aber durch negative Einkünfte aus anderen Quellen reduzieren. Es hängt also von der persönlichen Steuersituation im jeweiligen Jahr ab, welche konkrete Be- oder Entlastung sich im Rahmen der Progression ergibt. Ein zu versteuerndes Einkommen von bis zu 8.004 € bleibt bei einer natürlichen Person komplett steuerfrei, sogenannter Grundfreibetrag. Für das darüber hinaus anfallende zu versteuernde Einkommen steigt der Einkommensteuersatz progressiv von 14 % bis zu 42 % an. Ab einem zu versteuernden Einkommen von 52.881 € greift der Einkommensteuer-Satz von 42 %, ab einem zu versteuernden Einkommen von 250.731 € greift der Einkommensteuer-Satz von 45 %, sogenannte Reichensteuer. Für Ehegatten verdoppeln sich durch den Splitting-Tarif die Beträge jeweils. In Verbindung mit dem Solidaritätszuschlag und der bei Kirchenzugehörigkeit anfallenden Kirchensteuer ergeben sich unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer die Grenzsteuersätze zwischen 44,31 % und 49,44 %; bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (60%) resultiert daraus ein Grenzsteuersatz von max. 29,99 %.

ESt	42,00	%	ESt	45,00	%
SolZ	2,31	% = 42 % @ 5,5 %	SolZ	2,48	% = 45 % @ 5,5 %
KiSt	3,78	% = 42 % @ 9 %	KiSt	4,05	% = 45 % @ 9 %
Summe:	48,09	%	Summe:	51,53	%
./. Abzug KiSt	1,82	% = 1,82 % @ 48,09 %	./. Abzug KiSt	2,09	% = 2,09 % @ 51,53 %
Grenzsatz:	46,27	%	Grenzsatz:	49,44	%

ohne KiSt:	44,31	%	ohne KiSt:	47,48	%

Vergleich: Abgeltungssteuer

Ohne Hereinoptieren im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kommt es zur Anwendung der Abgeltungssteuer bezüglich der Dividenden aus der Zypern-Holding.

Anders als beim Teileinkünfteverfahren sind bei Anwendung der Abgeltungssteuer Refinanzierungsaufwendungen abgesehen von einem Pauschbetrag von 801 € überhaupt nicht abzugsfähig, § 20 Abs. 9 S. 1 EStG. Die Abgeltungssteuer bezieht sich also grundsätzlich allein auf die Einnahmen.

In den Fällen, in denen die Abgeltungssteuer zur Anwendung kommt, besteht zwar auch immer die Möglichkeit, stattdessen eine Einbeziehung in die Veranlagung und somit die Besteuerung zum individuellen Einkommensteuersatz zu beantragen, § 32d Abs. 6 EStG. Die entsprechende Prüfung wird von Amts wegen vorgenommen, wenn im Rahmen der Steuererklärung die entsprechenden Einkünfte mit erklärt werden und ein entsprechender Antrag gestellt wird. Dies ist wegen des Abgeltungscharakters der Abgeltungssteuer allerdings nicht zwingend, sondern eine vom Steuerpflichtigen zu wählende Möglichkeit. Das ist sinnvoll, wenn der individuelle Grenzsteuersatz niedriger ist als der Abgeltungssteuersatz, was beispielsweise im Fall der Erzielung steuerlicher Verluste auf Ebene der natürlichen Person in Betracht kommt. Allerdings werden anders als beim Teileinkünfteverfahren auch bei Anwendung des § 32d Abs. 6 EStG nicht Refinanzierungs- und andere Aufwendungen steuermindernd berücksichtigt.

Die Anwendung der Abgeltungssteuer ist wegen der fehlenden Möglichkeit des Abzugs von Refinanzierungsaufwendungen vielfach weniger vorteilhaft als die des Teileinkünfteverfahrens. Vorteilhafter als die Anwendung des geschlossenen Systems der Abgeltungssteuer oder des Teileinkünfteverfahrens sowohl auf Einnahmen und Ausgaben sind Gestaltungen, bei denen Einnahmen und Ausgaben auf unterschiedliche natürliche und juristische Personen verteilt werden und zur natürlichen Person immer nur soviel Erträge hochgeschleust werden, wie bei der natürlichen Person durch nicht liquiditätswirksame Verluste (z.B. AfA-bedingt aus Vermietung und Verpachtung) neutralisiert werden können, so dass es wegen des individuellen Grenzsteuersatzes von 0 % zu gar keiner Besteuerung der Dividende kommt.

Übertragung weiteren Vermögens in die Zypern-Ltd.

AG-Beteiligung

Wenn dies (jetzt oder später) steuerfrei möglich ist, so sollte in die zypriotische Vermögensverwaltungs-Kapitalgesellschaft auch die Beteiligung an der AG eingebracht werden. Die entsprechenden Schulden sollten dabei nicht mit eingebracht werden, sondern zurück behalten werden, sie wirken sich als Refinanzierungsaufwendungen für deren Beteiligung an der Zypern Ltd. auf der Ebene der deutschen Ehegatten mit bis zu ca. 30 % steuerentlastend aus (s. vorheriger Punkt zum Herausoptieren aus der Abgeltungssteuer).

Die steuerfreie Einbringung ist aber nur möglich, wenn die Anschaffungskosten des M.T. größer/gleich dem Verkehrswert der AG-Beteiligung sind.

Vorteil einer solchen steuerneutralen Einbringung wäre, dass die Refinanzierungsaufwendungen auf Ebene des M.T. in Deutschland mit bis zu 30 % entlastend wirken würden, die Dividende aber nur deutscher Kapitalertragsteuer unterliegen würde. Diese wäre nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Zypern auf 15 % gedeckelt. Insbesondere bei einer Aufstockung der Beteiligung auf 10 % oder mehr wäre die Einbringung in die Zypern-Holding sinnvoll, da dann nach einer einjährigen Haltedauer auf Basis der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie die Quellensteuer auf die Dividende auf 0 % begrenzt wäre.

GmbH-Beteiligung

Grundidee

Sofern dies steuerneutral möglich ist, sollte auch die GmbH-Beteiligung in die Zypern-Holding eingebracht werden. Ebenso wie bei den anderen Vermögensgegenständen sollten dabei die Refinanzierungsaufwendungen in Deutschland alloziert werden, indem die entsprechenden Schulden auf Ebene des M.T. zurückbehalten, also nicht mit eingebracht werden.

Hinsichtlich der GmbH-Beteiligung ist eine Einbringung steuerfrei möglich, wenn die Anschaffungskosten des M.T. größer/gleich dem Verkehrswert der GmbH-Beteiligung sind. Außerdem ist, selbst wenn die Anschaffungskosten unter dem Verkehrswert liegen, eine steuerneutrale Übertragung in die zypriotische Ltd. möglich, falls die Beteiligung durch Zukauf von wenigen Stimmrechten auf über 50 % der Stimmrechte aufgestockt wird. Dies liegt daran, dass eine sogenannte mehrheitsvermittelnde Beteiligung (über 50 % der Stimmrechte) steuerneutral durch Anteilstausch übertragen werden kann.

Bei der Einbringung der GmbH-Beteiligung besteht der Vorteil, dass nach einer einjährigen Haltedauer die Dividende quellensteuerfrei wäre, da die 10%-Beteiligungsgrenze der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt ist.

Anteilstausch (falls über 50% eingebracht werden können)

Auf Basis des § 21 UmwStG kann M. T. seinen Anteil an der GmbH steuerneutral in eine Zypern-Ldt. Einbringen, wenn er ihn zuvor auf über 50 % aufstockt und wenn die neu gewährten Anteile zu keiner Vermögensverschiebung zu seinen Lasten führen (z.B. weil die Gattin mitbeteiligt ist und ihre Anteile entsprechend angereichert werden)!

§§ 21 UmwStG gilt für Einbringungen durch EU-ansässige natürliche Personen.
Es handelt sich bei der Beteiligung an der GmbH nach Aufstockung auf über 50 % um eine Beteiligung, die die Mehrheit der Stimmrechte an der GmbH umfasst; § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG.
Als Gegenleistung für die eingebrachte GmbH-Beteiligung müssen neue Anteile an der zypriotischen Ltd. gewährt werden; § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. Abs. 1 und § 21 Abs. 1 S. 2 i.V.m. S. 1 UmwStG. Es genügt dabei, dass überhaupt Anteile gewährt werden, d.h. eine Überpariemission (mit Einstellung in die Kapitalrücklage) ist unschädlich und daher empfehlenswert. Es ist aber darauf zu achten, dass die Verkehrswertrelation der Beteiligungen von M.T. einerseits und seiner Ehegattin andererseits fremdüblich bleiben, d.h. durch die Einbringung der GmbH darf nicht der Gattin etwas in Form einer Wertsteigerung ihrer Beteiligung an der Zypern-Holding zugewandt werden. Ansonsten entsteht ggf. ein Schenkungssteuerproblem, falls der Ehegattenfreibetrag von 500 T€, § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG überstiegen wird (was aber eher entfernt ist). Wegen der Fremdüblichkeit sollte aber so eine Wertverschiebung dennoch vermieden werden.
Das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile an dem Vermögen der deutschen GmbH bleibt erhalten, § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG. Auch das Besteuerungsrecht hinsichtlich der im Anschluss gewährten Anteile an der zypriotischen Ltd. ist nicht ausgeschlossen oder beschränkt. § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 UmwStG ist also erfüllt. Selbst wenn man aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Zypern, welches das Besteuerungsrecht dafür auch Zypern zuweist, anderer Auffassung sein sollte, ist jedenfalls der alternativ wählbare § 21 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 UmwStG erfüllt – Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie.
Der für die Steuerneutralität erforderliche Antrag ist jeweils für die Einbringung und den Anteilstausch zu stellen. Nach § 21 Abs. 1 S. 2, 2. Hs. UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Die Antragstellung sollte unbedingt schriftlich erfolgen und es sollten Ausdrücke wie „steuerneutral“ und „Buchwertfortführung“ verwendet werden, um Unklarheiten hinsichtlich des Inhalts des Antrags abzuwenden.
Um die Anwendung des § 8b Abs. 7 KStG (s.u.) abzuwenden, muss die Holding die Beteiligung im Anlagevermögen buchen und es darf keine Veräußerungsabsicht vorliegen (allenfalls ein nicht dokumentierter Eventualvorsatz).
- Veräußert eine Kapitalgesellschaft die Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft so sind grundsätzlich nur 5 % des Veräußerungsgewinns steuerpflichtig, § 8b Abs. 2, 3 KStG. Wegen des ca. 30%igen Steuersatzes (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Solidaritätszuschlag) für Kapitalgesellschaften ergibt sich somit nur eine Belastung von 1,5 % des Veräußerungsgewinns. § 8b Abs. 2, 3 KStG ist hier nach 7 Jahren voll anwendbar, vorher greift eine Übergangsregelung, s.u. zu den Rechtsfolgen o Volle Steuerpflicht ergibt sich in den Fällen, die sich grundsätzlich für die Anwendung des § 8b Abs. 2, 3 KStG eignen, nur ausnahmsweise, wenn die veräußernde Kapitalgesellschaft eine Holding ist und die Beteiligung an der veräußerten Kapitalgesellschaft mit der Absicht der Erzielung eines kurzfristigen Eigenhandelserfolgs erworben hat, § 8b Abs. 7 KStG. Die Anwendung des § 8b Abs. 7 KStG kann aber im Gestaltungswege verhindert werden, indem die entsprechende Beteiligung nicht mit ausdrücklicher Veräußerungsabsicht erworben wird und auch nicht im Anlagevermögen gehalten wird. Bei Weiterleitung an eine natürliche Person als Dividende kann man wahlweise die Abgeltungssteuer zahlen oder wenn die natürliche Person die veräußernde Kapitalgesellschaft hält, ins sog. Teileinkünfteverfahren hinein optieren.

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