Offshore Firmengründung, Hinzurechnungsbesteuerung nach Deutschem AStG, Außensteuergesetz, Aktivkatalog Deutsches AStG

Firmengründung Ausland- Offshore Firmengründung: Deutsches Außensteuergesetz (AStG) und Hinzurechnungsbesteuerung nach §8 AStG als typische Steuerfalle

Offshore Firmengründung: Negativwirkungen der Deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach §8 AStG (Außensteuergesetz)

Im Rahmen der internationalen Steuergestaltung ist immer dann Vorsicht geboten, wenn eine Deutsche natürliche- oder juristische- Person beherrschenden Einfluss (mehr als 50% der Anteile) an einem Auslandsunternehmen hält, dieses Auslandsunternehmen nur passive Einkünfte analog §8 AStG realisiert (siehe unten Aktivkatalog) und in einem Niedrigsteuerland (weniger als 25% Besteuerung) angesiedelt ist.

In einem solchen Fall würde die „fiktive Ausschüttungsbesteuerung“ greifen: Die Dividenden (Gewinne nach Besteuerung) werden beim Deutschen Anteilseigner besteuert, auch wenn nicht ausgeschüttet wird. Besteuerung dabei nicht mit Abgeltungssteuer oder Teileinkünfteverfahren sondern mit voller Einkommenssteuer wenn natürliche Person oder Körperschafts-und Gewerbesteuer wenn juristische Person.

Bei EU-Sachverhalten (in der EU ansässige natürliche – oder juristische Personen gründen eine Gesellschaft in einem EU Niedrigsteuerland und haben beherrschenden Enfluss): Keine Negativwirkungen der Deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Der EuGH hat die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext für rechtswidrig  erklärt. Mithin wurde der §8 AStG im Kontext von EU-Sachverhalten entsprechend ergänzend.  Allerdings muss die Gesellschaft im EU-Niedrigsteuerland über ausreichenden Substanz-Escape verfügen, damit die Negativwirkungen des §8 AStG nicht greifen.

Manchmal ist die Zuordnung „Niedrigsteuerland“ in bestimmten Ländern nicht ganz einfach. So kennen viele Kantone in der Schweiz oder US Bundesstaaten eine Gesamtsteuerlast über 25% oder aber deutlich unter 25%.

Andere Länder kennen analoge Regelungen des Deutschen AStG, allerdings wird ein Niedrigsteuerland häufig anders definiert. So definiert z.B. die Niederlande ein Niedrigsteuerland mit weniger als 10% Besteuerung.

Andere Länder kennen z.T. analoge Regelungen der Deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, im internationalen Steuerrecht auch als CFC-Regelungen bezeichnet.

Zusammenfassung AStG (Außensteuergesetz, Hinzurechnungsbesteuerung): Grafische Darstellungen

Abbildung: Die Betriebsstätte befindet sich außerhalb der EU, ein Deutscher hat beherrschenden Einfluss und überwiegend Passiv-Einkünfte bei der Betriebsstätte im Ausland. Rechtsfolgen: Die Dividenden der ausländischen Betriebsstätte werden dem Deutschen Anteilseigner zu Last gelegt, also Besteuerung mit Einkommenssteuer und nicht Abgeltungssteuer oder Teileinkünfteverfahren. Bei juristischer Person Körperschafts- und Gewerbesteuer.
Abbildung: Die Betriebsstätte befindet sich innerhalb der EU, ein Deutscher hat beherrschenden Einfluss und überwiegend Passiv-Einkünfte bei der Betriebsstätte im EU-Ausland. Rechtsfolgen: Keine Negativwirkung §8 AStG, sofern ausreichend Substanz-Escape bei der EU-Auslandsgesellschaft.
Abbildung: Deutsche natürliche -oder juristische Person hält maximal 50% der Anteile oder Betriebsstätte in Deutschland und nur passive Einkünfte: Keine Negativwirkung §8 AStG.

Vermeidungsstrategien der Hinzurechnungsbesteuerung bei passiven Einkünften sind:

  • In der EU ansässige gründen eine EU-Gesellschaft
  • Der Mandant hat keinen beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft, hält also nur maximal 50% der Anteile
  • Der Mandant (Steuerpflichtige) verlagert seinen gewöhnlichen Aufenthalt in ein Land ohne analoge Regelungen der Hinzurechnungsbeteuerung (CFC-Regelungen). In Frage kommen Länder wie die Niederlande (Niedrigsteuerland erst ab einer Besteuerung unter 10%), Zypern (kennt keine CFC Regelung), Belgien (außer bei Export bestimmter Güter aus inländischen Einkunftsquellen).
  • Häufig (Nicht immer, siehe unten Aktivkatalog) kann man die Negativwirkungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 AStG dadurch „heilen“, dass im Niedrigsteuerland ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb installiert wird: …passiv,..es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise  eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält (sog. Qualifizierter Geschäftsbetrieb).

Offshore Firmengründung: Aktivkatalog des §8 Außensteuergesetz

§ 8 Abs.1 AStG enthält die folgenden neun Aktiv- Einkünfte:

#1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gelten immer und ohne Ausnahme als Aktiv- Einkünfte. Erforderlich ist aber eine tatsächliche und ernsthafte Ausübung von land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten.

Charakteristik: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, § 8 Abs.1 Nr.1 AStG = Aktiv- Einkünfte ohne Ausnahme

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als Aktiv – Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

#2. Einkünfte aus Produktions- oder Industrietätigkeiten. § 8 Abs.1 Nr.2 AStG

Auch die Einkünfte aus Produktions- oder Industrietätigkeiten (§ 8 Abs.1 Nr.2 AStG) gelten immer ohne Ausnahme als Aktiv- Einkünfte. Erforderlich ist aber auch hier eine tatsächliche und ernsthafte Ausübung von produktiven oder industriellen Tätigkeiten, also zum Beispiel eine Be- oder Verarbeitung von bestimmten Produkten.

Charakteristik: Einkünfte aus Produktionstätigkeiten, §8 Abs.1 Nr.2 AStG = Aktiv- Einkünfte ohne Ausnahme

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Produktions- oder Industrietätigkeiten als Aktiv- Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

#3. Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften, § 8 Abs.1 Nr.3 AStG

Die Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften gelten nach § 8 Abs.1 Nr.3 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass ein kaufmännischer Geschäftsbetrieb unterhalten wird, es sei denn (Ausnahme!) die Geschäfte werden überwiegend mit dem Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person betrieben (dann Passivtätigkeit)

Charakteristik: Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften, § 8 Abs.1 Nr.3 AStG = Aktiv- Einkünfte, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Bank- und Versicherungsgeschäften als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

#4. Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStG

Die Einkünfte aus Handelstätigkeiten gelten nach § 8 Abs.1 Nr.4 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, soweit nicht (Ausnahme!) die Basisgesellschaft die Voraussetzungen:

= einer sog. Verkaufsgesellschaft (Fall von Nr.4 lit.a)), oder = einer sog. Einkaufsgesellschaft (Fall von Nr.4 lit.b))

erfüllt (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise  eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält (sog. Qualifizierter Geschäftsbetrieb),

(2) die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und

(3) und die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehörenden Tätigkeiten ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt werden (dann wieder Aktivtätigkeit!).

Charakteristik: Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStG = Aktiv- Einkünfte mit Ausnahmecharakter, aber Gegenausnahme möglich

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Handelstätigkeiten als Aktiv- Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

 § 8 Abs1 Nr.4 lit. a) und lit. b) wurden durch das St VergAbg 2003 inhaltlich neu gefasst.

Die bisherige Formulierung „Güter oder Waren aus dem Geltungsbereich dieses Gesetzes an die ausländische Gesellschaft liefert“ wurde geändert in „Verschaffung der Verfügungsmacht an Gütern oder Waren“. Nach der Neuregelung ist es nicht mehr erforderlich, dass Güter oder Waren über die Grenze vom Inland ins Ausland oder umgekehrt verbracht werden. Mit dem neuen Wortlaut gelten als passiver Handel nunmehr auch rein inländische Warenbewegungen, rein ausländische Warenbewegungen oder Warenbewegungen über ein Drittland. Voraussetzung ist nach dem neuen Recht nur noch, dass der jeweilige Käufer an den Gütern oder Waren die Verfügungsmacht erhält. Die weitere Änderung von § 8 Abs.4 lit. a) AStG durch das Korb 2- Gesetz 2003 war nur redaktioneller Art.

#5. Einkünfte aus Dienstleistungen, § 8 Abs.1 Nr.5 AStG

Die Einkünfte aus Dienstleistungen gellten nach § 8 Abs.1 Nr.5 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, soweit nicht (Ausnahme!) die Basisgesellschaft:

  1. sich des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden unbeschränkt steuerpflichtigen Person bedient (Fall von Nr.5 lit. a); Basisgesellschaft bezieht Dienstleistungen) (dann Passivtätigkeit!), oder
  2. die Dienstleistung an den Steuerpflichtigen oder an eine ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehende unbeschränkt steuerpflichtige Person erbringt (Fall von Nr.5 lit. b); Basisgesellschaft erbringt Dienstleistungen) (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme, aber nur für den Fall 2., dass die Basisgesellschaft Dienstleistung erbringt), der Steuerpflichtige weist  nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält (sog. Qualifizierter Geschäftsbetrieb), (2) die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und (3) und die zu der Dienstleistung gehörenden Tätigkeiten werden ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von

§ 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt (dann für diesen Fall wieder Aktivtätigkeit!)

Charakteristik: Einkünfte aus Dienstleistungen, § 8 Abs.1 Nr.5 AStG = Aktiv- Einkünfte mit Ausnahmecharakter, aber Gegenausnahme möglich (jedoch nur für den Fall, dass Basisgesellschaft Dienstleistung erbringt)

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Dienstleistungen als Aktiv- Einkünfte im AStG entspricht auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

#6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, §8 Abs.1 Nr.6 AStG

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gelten nach (dem Eingangswortlaut) von § 8 Abs.1 Nr.6 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, ausgenommen (Ausnahme!)

  1. Fall von Nr.6 lit. a): die Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft die Ergebnisse eigener Forschungs- oder Entwicklungsarbeit auswertet und (2) und diese Tätigkeiten werden ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt (dann wieder Aktivtätigkeit!), oder
  1. Fall von Nr.6 lit. b): die Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (dann Passivtätigkeit!), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass die Einkünfte daraus nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreit wären (dann wieder Aktivtätigkeit), oder
  2. Fall  von Nr.6 lit. c): die Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen (dann Passivtätigkeit), es sei denn (Gegenausnahme!), der Steuerpflichtige weist nach, dass (1) die ausländische Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbemäßiger Vermietung oder Verpachtung unterhält, (2) die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt und  (3) alle zu einer solchen gewerbsmäßigen Vermietung oder Verpachtung gehörenden Tätigkeiten ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausgeübt werden (dann wieder Aktivtätigkeit!).

Charakteristik: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, §8 Abs.1 Nr.6 AStG = (formal) Aktiv- Einkünfte mit (jedoch 100%-igem) Ausnahmecharakter (damit materiell im Grunde Passiv- Einkünfte), aber Gegenausnahme möglich

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im AStG formal (grundsätzlich) als Aktiv- Einkünfte, materiell dagegen als Passiv- Einkünfte entspricht (im Ergebnis) auch der Qualifizierung als Aktivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

Die Vermietung und Verpachtung wird in § 8 Abs.1 Nr.6 AStG nur deshalb im Ausgangspunkt formal als Aktivtätigkeit dargestellt, damit sich diese Einkunftsart in die den Nrn. 1-5 AStG zu Grunde liegenden Systematik des Aktivkatalogs von § 8 Abs.1 AStG (Grundsatz, Ausnahme, Gegenausnahme) einfügt. In materieller Hinsicht decken die in lit. a)- lit. c) genannten Ausnahmen dagegen sämtliche Vermietungs- und Verpachtungsfälle ab und werden damit allesamt als Passivtätigkeit qualifiziert, es sei denn, es kommt eine der in der Praxis eher seltenen Gegenausnahmen zu Anwendung.

Die Sanktion von § 8 Abs.1 Nr.6 lit. a) AStG richtet sich vor allem gegen sog. Patent- Verwaltungsgesellschaften. Die Gegenausnahme in § 8 Abs.1 Nr.6 lit. b)AStG ist erforderlich, um die Hinzurechnungsbesteuerung nicht in Widerspruch zu etwaigen DBA- Regelungen zu setzen. Die Gegenausnahme in § 8 Abs.1 Nr.6 lit. c) AStG will vor allem Leasinggesellschaften von der Passivtätigkeit ausnehmen.

#7. Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kapital, § 8 Abs.1 Nr.7 AStG

Die Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kapital, §8 Abs.1 Nr.7 AStG grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass dieses Kapital ausschließlich auf ausländische Kapitalmärkten (und nicht bei einer ihm oder der ausländischen Gesellschaft im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person) aufgenommen und

1. außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter die Nrn. 1-6 fallenden Tätigkeiten beziehen, oder

  1. innerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder Betriebsstätten zugeführt wird. Ziel des Gesetzgebers mit der Regelung in § 8 Abs.1 Nr.7 AStG ist die Sanktionierung von Konzern- Finanzierungsgesellschaften.

Charakteristik: Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kaptial, §8 Abs.1 Nr.7 AStG = Aktiv- Einkünfte, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Handelstätigkeiten als Aktiv- Einkünfte im AStG  entspricht auch der Qualifizierung als Passivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen.

Querverbindung: In zahlreichen Steuergesetzen wird eine Begünstigung ausländischer Einkünfte von einer aktiven Tätigkeit im Ausland abhängig gemacht. Hierzu wird oftmals auf den Einkünftekatalog in §8 Abs.1 Nr.6 AStG verwiesen, nicht jedoch auf Einkünfte aus der Aufnahme/ Vergabe von Kapital im Sinne von § 8 Abs.1 Nr.7 AStG. Dieser Technik folgt insbesondere der Wortlaut von §8 Abs.1 Nr.7 AStG selbst.

#8. Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, §8 Abs.1 Nr.8 AStG

Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften (§8 Abs.1 Nr.8 AStG) gelten immer und ohne Ausnahme als Aktiv- Einkünfte.

Charakteristik: Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, §8 Abs.1 Nr.8 AStG = Aktiv- Einkünfte ohne Ausnahme

Zum Verständnis: Nach dem UntStFG 2001 ist das Reglungsziel der Hinzurechnungsbesteuerung unter anderem eine Sicherstellung der KSt- Vorbelastung von 25% auf Erträge aus der Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft und eine Fortsetzung des Grundsatzes der unbegrenzten KSt- Freistellung von Beteiligungserträgen in- und ausländischer Körperschaften nach 2 §8b Abs.1 KStG und des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3 Nr.40 EStG sowie eine Fortsetzung des Grundsatzes der KSt- Freistellung  von Veräußerungsgewinnen nach § 8 Abs.1 KStg. In dieser Konsequenz sind auch Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an ausländische Basisgesellschaften von der (Hinzurechnungs-) Besteuerung freizustellen. § 8 Abs.1 Nr.8 AStG eröffnet damit aber nicht den Weg für eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Nachschalten von weiteren Kapitalgesellschaften, denn in diesem Fall wird die Hinzurechnungsbesteuerung von etwaigen passiven Einkünften im Sinne von § 8 Abs.1 Nr.1-7 AStG solcher weiterer Kapitalgesellschaften durch § 14 AStG (sog. übertragende Hinzurechnung) sichergestellt.

Zum Vergleich mit DBA- Recht: Die Qualifizierung der Einkünfte aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften als Aktiv- oder Passivtätigkeit im Sinne der meisten deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, entspricht aber, wie ausgeführt, der Wertung von § 8b Abs.1 KStG, der im Vergleich zu dem internationalen Schachtelprivileg nach DBA- Recht in der Regel auch weiter ist.

#9. Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, § 8 Abs.1 Nr.9 AStG

Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals  (§ 8 Abs.1 Nr.9 AStG) gelten grundsätzlich als Aktiv- Einkünfte, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige nachweist, das der Veräußerungsgewinn auf Wirtschaftsgüter der anderen Gesellschaft entfällt, die anderen als den in

§ 10 Abs.6 Satz 2 AStG genannten Tätigkeiten (Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter) dienen oder dass der Veräußerungsgewinn auf Beteiligungen der anderen Gesellschaft entfällt (anderenfalls Passivtätigkeit!). § 8 Abs.1 Nr.9 AStG folgt mit dieser Regelung grundsätzlich der Regelung in § 8 Abs.1 Nr.8 AStG, macht aber für Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter eine Ausnahme; solche Veräußerungsgewinne gelten als Passiv/ schädlich.

Charakteristik: Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals, § 8 Abs.1 Nr.9 AStG = Aktiv- Einkünfte, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind

#10. Einkünfte aus anderen in § 8 Abs.1 AStG nicht genannten Einkunftsquellen

Einkünfte aus anderen in dem Aktiv- Katalog des § 8 Abs.1 AStG nicht genannten Einkunftsquellen qualifizieren in jedem Fall als Passivtätigkeit.

 Zusammenfassende Übersicht über die Einkunftsarten

Tätigkeiten (Ausgangspunkt:Aktivtätigkeit)Aber: gegebenenfalls passive Tätigkeit (als Ausnahme)Aber: gegebenenfalls aktiveTätigkeit (als Gegenausnahme)
Land- und Forstwirtschaft, § 8 Abs.1 Nr.1 AStGKeine Ausnahme denkbarKeine Gegenausnahme  erforderlich
Produktions- oder Industrietätigkeit , § 8 Abs.1 Nr.2 AStGKeine Ausnahme denkbarKeine Gegenausnahme erforderlich
Bank- und Versicherungs- Tätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.3 AStGAls Ausnahme passive Tätigkeit, wenn a)      ein kaufmännischer Geschäftsbetrieb nicht unterhalten wird oder b)      (überwiegendes) Betreiben der Geschäfte mit Inlandsbeteiligtem oder diesem nahe stehender PersonKeine Gegenausnahme gegeben

Vermeidung der Verlagerung von Einkünften und Vermögen

Tätigkeiten (Ausgangspunkt: Aktivtätigkeit)Aber: gegebenenfalls passive Tätigkeit (als Ausnahme)Aber: gegebenenfalls aktive Tätigkeit (als Gegenausnahme)
Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStGAls Ausnahme passive Tätigkeit, wenn a)      Lieferungen von Inlandsbeteiligtem oder diesem nahe stehender Person aus dem Inland an die Gesellschaft oder b)      Lieferungen der Gesellschaft aus dem Ausland an Inlandsbeteiligten oder diesem nahe stehende PersonenGegenausnahme zu lit. a) und lit. b) möglich; erfordert, Nachweis, dass die Gesellschaft für die Geschäfte einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb unter Teilnahme im allg. Wirtschaftsverkehr unterhält und dass ein Inlandsbeteiligter oder eine diesem nahe stehenden Person bei Vorbereitung, Abschluss und Ausführung der Geschäfte nicht mitwirken
Dienstleistungen, § 8 Abs.1 Nr.5 AStGAls Ausnahme passive Tätigkeit, wenn a)      die Gesellschaft sich eines Inlandsbeteiligten oder einer diesem nahe stehenden Person bedient b)      die Gesellschaft Dienstleistungen zugunsten eines Inlandsbeteiligten oder einer diesem nahe stehenden Person erbringtZu lit. a) keine Gegenausnahme möglich           Gegenausnahme zu lit. b) möglich;       Erford. Nachweis wie bei Handelstätigkeit
Vermietung und Verpachtung, § 8 Abs.1 Nr.6 AStGAls Ausnahme passive Tätigkeit, wenn a)      Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen       b)      Vermietung und Verpachtung von Grundstücken       c)      Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen      Gegenausnahme zu lit. a) erfordert Nachweis, dass die Gesellschaft Ergebnisse eigener F+E- Arbeiten auswertet, die ohne Mitwirkung eines In- landsbeteiligten oder einer diesem nahe stehenden Person unternommen wurden Gegenausnahme zu lit. b) erfordert Nachweis, dass die Einkünfte nach einem DBA steuerfrei wären, wenn sie ein Inlandsbeteiligter unmittelbar bezogen hätte Gegenausnahme zu lit. c) erfordert Nachweis, dass die Gesellschaft einen Geschäftsbetrieb gewerbsmäßiger Vu V unter Teilnahme am allg. Wirtschaftsverkehr betreibt und das ein Inlandsbeteiligter oder eine diesem nahe stehende Person bei Vorbereitung, Abschluss und Ausführung der Geschäfte nicht mitwirken
Tätigkeiten (Ausgangspunkt: Aktivtätigkeit)Aber: gegebenenfalls passive Tätigkeit (als Ausnahme)Aber: gegebenenfalls aktive Tätigkeit (als Gegenausnahme)
Aufnahme und dar- lehensweise Vergabe von Kapital, §8 Abs.1 Nr.7 AStGAls regelmäßige Ausnahme passivGegenausnahme erfordert Nachweis, dass Kapitalaufnahme auf ausländischen Märkten von nicht nahe stehenden Personen zur Finanzierung (fast) ausschließlich aktiver ausländischer Betriebe (§ 8 Abs.1 Nr.1-6 AStG) oder inländischer Betriebe
Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften, § 8 Abs.1 Nr.8 AStGKeine Ausnahme denkbarKeine Gegenausnahme erforderlich
Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesellschaft sowie aus deren Auflösung oder Herabsetzung ihres Kapitals, § 8 Abs.1 Nr.9 AStGAls Ausnahme passive Tätigkeit, wenn der Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung von Anteilen an KAC- Gesellschaften stammtKeine Gegenausnahme erforderlich und bei Veräußerung von Anteilen an KAC- Gesellschaften Gegenausnahme nicht möglich
Andere in § 8 Abs.1 AStG nicht genannte Einkunftsquellen (der Aktiv- Katalog wird überhaupt nicht  angesprochen)In jedem Fall passivKeine Gegenausnahme möglich

Die 25%- Grenze

Eine niedrige Besteuerung im Sinne von § 8 Abs.1 AStG ist nach § 8 Abs.3 AStG gegeben, wenn die Ertragsteuerbelastung der (passiven) Einkünfte im Sitzstaat der Basisgesellschaft (grundsätzlich) weniger als 25% beträgt. Dies gilt nicht, wenn diese niedriege Ertragsteuerbelastung auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, oder wenn die danach in Betracht zu ziehende Steuern nach dem Recht des betreffenden Staates um Steuern gemindert wird, die die Gesellschaft, von der die Einkünfte stammen, zu tragen hat. Vor dem Inkrafttreten des StSenkG 2000 galt noch ein Steuersatz von 30% oder weniger. Steuern anderer Staaten ( z.B.Qellensteuer eines Drittlands) waren früher nicht zu berücksichtigen, sind nach dem UntStFG 2001 nunmehr aber zu Gunsten des Steuerpflichtigen in die Ermittlung der (ausländischen) Ertragsteuerbelastung einzubeziehen. Seitens des Gesetzgebers ist geplant, mittelfristig im Rahmen von § 8 Abs.3 AStG zu überprüfen, wie und ggf. unwieweit Verlustverrechnungen im Ausland bei der Feststellung einer niedrigen Besteuerung zu berücksichtigen sind.

Ermittlung der (ausländischen) Ertragsteuerbelastung

Ausgangspunkt ist der ausländische Ertragsteuertarif (Steuersatz) auf die (passiven) Einkünfte der Basisgesellschaft. Die (ausländische) Ertragsteuerbelastung entspricht in der Regel dem Satz der Ertragsteuer des Sitzstaates. Allerdings sind außer dem Ertragsteuertarif noch weitere Umstände zu berücksichtigen, insbesondere Vorzugs- Steuersätze und Steuerbefreiungen. Die ausländische Ertragsteuerbelastung kann auch deshalb über oder unter dem Steuersatz von 25% liegen, weil die ausländischen Gewinnermittlungsvorschriften zur Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage verglichen mit den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften günstiger oder ungünstiger sein können, die betreffenden Einkünften also mit einem Betrag in die (ausländische) Steuerbemessungsgrundlage einbezogen worden sind, der gegebenenfalls höher oder niedriger ist, als er bei Anwendung des deutschen Steuerrechts anzusetzen wäre. In diesen Fällen ist eine Belastungsberechnung anzustellen.

Hat eine Basisgesellschaft gemischte Einkünfte (also Aktiv- Einkünfte und Passiv- Einkünfte) so sind zunächst die Einkünfte aus passiver Tätigkeit (die Zwischeneinkünfte) von den übrigen Einkünften herauszuisolieren. Sodann erfolgt eine „Gegenüberstellung der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Zwischeneinkünfte und den um Sitzstaat der Basisgesellschaft zu entrichtenden Steuern. Anhaltspunkte zur Bestimmung der (ausländischen) Ertragsteuerbelastung ergeben sich aus der Anlage 1 zu §8 AStG. Diese Anlage enthält eine Zusammenstellung der Ertragsteuertarife, der Steuervergünstigungen und Privilegien in Gebieten, die für die Anwendung der §§ 7-14 AStG besonders in Betracht kommen; Anlage 2 zu § 8 AStG enthält einen Überblick über weitere Gebiete.


Literaturempfehlungen und Quellennachweise:

  • Übersicht „Internationales Steuerrecht“: Thomas Reith, Internationales Steuerrecht, Verlag Vahlen (Prof.Dr.Thomas Reith,M.A.; Rechtsanwalt und Notar Stuttgart, Honorarprofessor für Internationales Steuerrecht)
  • Dubai/VAE: Rechtliche Rahmenbedingungen für Geschäftstätigkeiten in den VAE, Rechtsanwalt Jörg Seifert (Fax: 00971-4-2628111)
  • Steueroasen, Hans Lothar Merten, Walhalla Fachverlag