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Offshore Firma gründen- Firmengründung im Ausland- Gestaltungsmissbrauch nach §42 AO (Deutsche Mandanten)

• Index Deutsche Mandanten
• Beratung Mittelstand und Konzernebene
• Grundsätzliche Überlegungen bei der Gründung einer Offshore Firma- Firmengründung im Ausland
• Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), Betriebsstättenbegriff
• Mutter und Tochtergesellschaften in der Europäischen Union (EU-Mutter-Tochter-Richtlinie) und EU Fusionsrichtlinie
• Deutsches Außensteuerrecht (§ 7-14 AStG)
• Rangliste der Steueroasen-Steuern im Ausland – Exposee Rangliste Steuermodelle
• Vorsicht bei reinen Gründungsagenturen

Gestaltungsmissbrauch nach §42 AO

Ein wesentliches Instrument der Deutschen Finanzbehörden, Steuergestaltungen zu überprüfen (und damit Steuerschlupflöcher zu schließen) liefert § 42 Abgabenordnung (AO). Danach liegt Gestaltungsmissbrauch vor, wenn der Steuerpflichtige eine rechtliche Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung wählt, die wirtschaftlich unangemessen ist (vgl. auch BStBl 2000 II 224, 1990 II 113). Das Finanzamt wird in einem solchen Fall die Steuer so festsetzen, wie sie entstanden wäre, wenn eine wirtschaftlich angemessene Gestaltung gewählt worden wäre.

Allerdings stellt sich die Sache in der Praxis nicht so einfach da. So greift z.B. in der EU die EU Niederlassungsfreiheit und/oder Urteile des EuGHs als übergeordnetes Rechtsgut (Kollisionsrecht). Darüber hinaus ist der Begriff „missbräuchlich“ rechtlich nicht einwandfrei definiert und bedarf in vielen Fällen der Einzelprüfung. Kommentierungen beschreiben einen Gestaltungsmissbrauch als gegeben, wenn keine maßgeblichen „außenwirtschaftlichen Gründe“ vorliegen, mithin die Gestaltung allein deswegen gewählt wurde, um die Besteuerung in ein anderes Land zu verlagern. Es bedarf also der Einzelprüfung der „maßgeblichen außenwirtschaftlichen Gründe“. Ergänzend wird diese Definition der EU Niederlassungsfreiheit nicht gerecht. Allerdings wird dieser Tatsache bereits in vielen Kommentierungen,Ergänzungen und Urteilen Beachtung geschenkt.

§ 42 AO
Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Quellen: http://www.juraforum.de/gesetze

• Zweiter Teil (Steuerschuldrecht)
• Zweiter Abschnitt (Steuerschuldverhältnis)

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

(1) Red. Anm.:
§ 42 AO in der Fassung des Artikels 14 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150), anzuwenden ab dem 1. Januar 2008 – siehe AEAO zu § 42 – Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Weitere Paragraphen:

• § 37 – Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
• § 38 – Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
• § 39 – Zurechnung
• § 40 – Gesetz- oder sittenwidriges Handeln
• § 41 – Unwirksame Rechtsgeschäfte
• § 42 – Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten
• § 43 – Steuerschuldner, Steuervergütungsgläubiger
• § 44 – Gesamtschuldner
• § 45 – Gesamtrechtsnachfolge
• § 46 – Abtretung, Verpfändung, Pfändung
• § 47 – Erlöschen

Versuche des Deutschen Gesetzgebers, den 42 AO neu zu definieren und rechtliche Bewertung

Quelle: http://www.wp-kloppe.com/downloads/Mandanten-Information_0707.pdf

In der derzeit gültigen Fassung hat § 42 Abs. 1 AO folgenden Wortlaut:

„Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.“

Eine gesetzliche Definition des Begriffs „Missbrauch“ gibt es derzeit nicht. Nach der Umschreibung durch die Rechtsprechung liegt Missbrauch vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Diese Merkmale sind auf erhebliche Kritik gestoßen und haben zu einer Fülle von Einzelfallentscheidungen geführt. Bislang liegt die Beweislast der steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale bei der Finanzbehörde. Zweifel über das Vorliegen einer Steuerumgehung gehen daher gegenwärtig nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Der o. g. Regierungsentwurf sieht nunmehr folgende Fassung des § 42 Abs. 1 AO vor:

„Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine zu einem Steuervorteil führende ungewöhnliche Gestaltung gewählt wird, für die keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Ungewöhnlich ist eine Gestaltung, die nicht der Gestaltung entspricht, die vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsanschauung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele vorausgesetzt wurde. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch wie bei einer gewöhnlichen rechtlichen Gestaltung.“

Durch die Neufassung soll erstmals der Begriff des Missbrauchs gesetzlich definiert werden, da laut Gesetzesbegründung „eine präzise und effektive Regelung zur Vermeidung des Missbrauchs im Interesse der Gleichmäßigkeit, aber auch der Rechtssicherheit bei der Besteuerung unerlässlich ist“.

2. Missbräuchlich ist danach eine ungewöhnliche rechtliche Gestaltung, für die keine außersteuerlichen Gründe nachgewiesen werden. Dabei soll die Verwendung des Begriffs „ungewöhnlich“, der bislang nur durch die Rechtsprechung des BFH geprägt wurde, den Tatbestand der Vorschrift konkretisieren. Die Qualifikation einer Gestaltung als ungewöhnlich soll danach vom Willen des Gesetzgebers und der Verkehrsanschauung abhängig sein. Für die Beurteilung der vom Gesetzgeber des materiellen Steuerrechts vorausgesetzten rechtlichen Gestaltung sind die Gesetzesbegründung und die Gesetzesmaterialien heranzuziehen.

Außersteuerliche Gründe können wirtschaftliche oder persönliche Gründe sein; ihre steuerliche Beachtlichkeit richtet sich danach, ob die Verfolgung dieser Gründe nach den Wertungen des Gesetzgebers steuerlich zu beachten ist. Ist der einzige Grund für die gewählte Gestaltung die Steuerersparnis, so soll dies kein beachtlicher außersteuerlicher Grund sein.

Darüber hinaus erfolgt eine partielle Beweislastumkehr, denn grundsätzlich trägt die Behörde die objektive Beweislast. Nunmehr ist seitens der Finanzverwaltung nur noch der Nachweis für das Vorliegen einer ungewöhnlichen rechtlichen Gestaltung zu erbringen, die zu einem Steuervorteil führt. Sofern dies nachgewiesen werden kann, obliegt dem Steuerpflichtigen die Beweispflicht hinsichtlich beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die gewählte Gestaltung. Somit wird bei einer ungewöhnlichen rechtlichen Gestaltung die widerlegbare Vermutung für das Vorliegen einer Steuerumgehung im Sinne eines Missbrauchs geschaffen. Dies sei gemäß den Ausführungen des Gesetzgebers erforderlich, da nur der Steuerpflichtige in der Lage ist, seine beachtlichen außersteuerlichen Gründe für die von ihm gewählte rechtliche Gestaltung darzulegen.

Durch die überarbeitete Neufassung wurde wieder der Begriff des Missbrauches von Gestaltungsmöglichkeiten in den Mittelpunkt der Vorschrift gerückt. Die ursprüngliche Neufassung sah vor, dass jegliche vorteilhaften Steuergestaltungen seitens des Steuerpflichtigen zu rechtfertigen waren. Nunmehr werden ungewöhnliche Gestaltungen mit Steuervorteil als Missbrauch definiert und sind zu rechtfertigen.

Auf den ersten Blick scheint damit nur die Definitionslücke des Begriffs Missbrauch ausgefüllt und somit nur das festgeschrieben zu werden, was auch bei der alten Regelung durch Rechtsprechung schon galt. Die Konsequenzen sind jedoch schwerwiegend: Liegt eine vom Willen des Gesetzgebers abweichende und nach der Verkehrsanschauung unübliche Gestaltung vor, so wird der Steuerpflichtige durch die Beweislastumkehr einem Generalverdacht ausgesetzt. Dies steht im Gegensatz zu der gängigen Rechtsprechung des BFH, dass es eine generelle Vermutung für die Annahme von Steuerumgehung selbst dann nicht gibt, wenn es sich um eine unübliche Steuergestaltung handelt.

Der Grundsatz, dass es jedem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei steht, die für ihn wirtschaftlich und steuerlich günstigste Gestaltung zu wählen, erfährt durch die Neuregelung eine wesentliche Einschränkung.

3. Deutlich erkennbar ist die Tendenz des Gesetzgebers, dass Steuergestaltung im Zweifel unerwünscht ist. Dies darf jedoch nicht soweit führen, dass jede atypische Gestaltung mit dem Makel des Missbrauchs behaftet ist und dieser nur durch den Nachweis beachtlicher außersteuerlicher Gründe beseitigt werden kann. Ob diese Gründe steuerlich berücksichtigungsfähig sind, soll sich nach den Wertungen des Gesetzgebers richten. Damit würde letztlich der Gesetzgeber eine Entscheidung darüber treffen, was steuerlich anerkannt wird und was nicht.

Auch die abgeschwächte Neuformulierung geht u. E. noch zu weit. Denn niemand ist verpflichtet, sich so einzurichten, dass ein Steueranspruch entsteht. Die Gestaltungsfreiheit darf nur nicht so weit gehen, dass die kraft Gesetz bestehende Steuerpflicht umgangen werden kann. Das muss weiterhin der Grundsatz bleiben.

Steuerliche Gestaltung für Mandanten aus Deutschland

Deutschland kennt zahlreiche Gesetze zur Verhinderung des Gestaltungsmissbrauchs bei Auslandsbeziehungen sowie Gesetze die darauf abzielen, dass Besteuerungsrecht in Deutschland zu definieren, u.a.:

• Gestaltungsmissbrauch gemäß AO (Abgabenordnung)
• Missbrauchsklauseln in den Doppelbesteuerungsabkommen
• Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach §8 AStG

Dabei ist der Deutsche Gesetzgeber häufig noch nicht in de EU „angekommen“ und missachtet mit seinen innerstaatlichen Gesetzen, Urteilen oder Auslegungen Gemeinschaftsrecht. Hier hat zwar seit einigen Jahren eine Kursänderungen stattgefunden, jedoch sind eine Vielzahl noch vorhandener Gesetze (Deutsche AO) diesbezüglich durchaus zu beanstanden. Natürlich gilt, das europäisches Recht und/oder Urteile des EuGHs übergeordnetes Rechtsgut darstellen, sofern die Auslandsbeziehung innerhalb der europäischen Gemeinschaft realisiert wird.

Faktische Umkehr der Beweislast

In vielen Steuersachverhalten definiert der Deutsche Gesetzgeber die faktische Umkehr der Beweislast. So muss in diesem Kontext der mutmaßlich Steuerflüchtige beweisen, dass eine Auslandskonstruktion nicht rechtswidrig ist, um einzig der Deutschen Besteuerung zu entgehen.

Betriebsstättenbegriff gemäß DBA und Deutscher Abgabenordnung

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12/13 AO. Unten dazu eine Übersicht.

Deutsches Außensteuerecht, §§7-14 AStG

Im Kern regelt das Deutsche Außensteuergesetz in §§ 7-14 AStG, dass eine Besteuerung beim Deutschen Anteilseigner stattfindet (fiktive Ausschüttungsbesteuerung: Der Gewinn der Auslandsgesellschaft wird dem Deutschen Anteilseigner zur Last gelegt, selbst wenn keine Gewinnausschüttung erfolgt, mithin Besteuerung mit Einkommenssteuer beim deutschen Anteilseigner,sofern natürliche Person oder Körperschaftssteuer wenn juristische Person), wenn dieser beherrschenden Einfluss auf die Auslandsgesellschaft ausübt (Mehrheitsshareholder über 50%), die Auslandgesellschaft nur passive Einkünfte erwirtschaftet und die Auslandsgesellschaft im einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt ist, also unter 25% Ertragssteuer. Wird eine geschäftliche Tätigkeit als „Aktiv“ im Sinne des Aktivkataloges §8 AStG bewertet (siehe unten), entfaltet die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung keine Wirkung. Ist die Betriebsstätte in der EU angesiedelt, entfaltet die Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich keine Wirkung, allerdings kann das Deutsche Finanzamt eine Ansässigkeitsbescheinigung beim ausländischen Finanzamt beantragen, um sicherzustellen, dass es sich bei der Auslandsgesellschaft nicht um eine rechtswidrige Zwischengesellschaft handelt.

Zur Beachtung: Der EuGH hat die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung im europäischen Kontext für rechtswidrig  erklärt. Allerdings wird im Sitzstaat (Niedrigsteuerland mit passiven Einkünften) ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb erforderlich sein, um die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden. Der deutsche Fiskus wird eine „Ansässigkeitsbescheinigung“ vom Finanzamt des Sitzstaates verlangen können.

Missbrauchsklauseln DBA

1. Aktivitätsvorbehalte

Die Doppelbesteuerungsabkommen lassen den beteiligten Staaten offen, mit welcher Methode – Anrechnung, Freistellung oder Kombination – die Doppelbesteuerung beseitigt oder gemildert wird.

Die Anwendung der Freistellungsmethode wird dabei meistens mit einem sogenannten „Aktivitätsvorbehalt“ verbunden. Die Freistellung kann dann nur angewendet werden, wenn die Erträge der Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen.

Aktiv sind in den meisten DBA`s :

Produktionsstätten, Verkauf von Gütern und Waren, technische Beratung, Dienstleistungen sowie Bank- oder Versicherungsleistungen

Insbesondere bei Beratungen und Dienstleistungen wird davon ausgegangen, dass ein qualifizierter Geschäftsbetrieb (keine Briefkasten-Gesellschaft) die Voraussetzung ist, um überhaupt aktiv tätig zu sein.

2. „Subject-to-tax“-Klauseln“ (Rückfallklausel)

Verschiedene DBA´s machen die vom Quellenstaat gewährte Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung davon abhängig, dass der Sitzstaat tatsächlich die betreffenden Einkünfte einer Besteuerung unterwirft und diese nicht, z.B. aufgrund von Freibeträgen, freigestellt werden.

Auch bestehen in manchen Staaten „mögliche Vereinbarungen“ zwischen Finanzamt und „eigentlichem Steuerpflichtigen“ über eine Steuerbefreiung.

Um eine doppelte Nichtbesteuerung auszuschließen, werden sogenannte „Subject-to-tax“-Klauseln oder Rückfallklauseln in den DBA`s vereinbart, mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht an den Quellenstaat zurückfällt. 

3. „Remittance-base“-Klauseln

Eine Sonderform der Rückfallklauseln bilden die „remittance-base“-Klauseln.

Grundprinzip dieser nach britischem Vorbild entwickelten und von einigen Staaten übernommenen Regelung ist es, dass ausländische Einkünfte erst dann im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn diese  in diesem Staat überwiesen oder dort in Empfang genommen wurden.

4. „Switch-over“-Klauseln

Um sicherzustellen, dass Einkünfte zumindest einmal – entweder im Quellenstaat oder im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen – besteuert werden, wurden „switch-over“-Klauseln in den DBA`s verankert. „Switch-over“-Klauseln dienen einerseits dazu, Doppelfreistellungen und deren Missbrauchsmöglichkeiten zu verhindern; andererseits sollen sie Qualifikations- und Zurechnungskonflikte lösen.

5. „Anti-treaty-shopping“-Klauseln

Um zu verhindern, dass Personen oder Gesellschaften, die in den DBA`s vorgesehenen Steuerbegünstigungen für Dividenden, Zinsen oder Lizenzzahlungen missbräuchlich in Anspruch nehmen können, enthalten viele DBA`s sogenannte „anti-treaty-shopping“-Klauseln.

Das DBA zwischen USA und Deutschland nimmt hier eine Vorreiterrolle ein.

6. „Treaty overriding“

Reichen einem DBA-Staat die vereinbarten Missbrauchsklauseln nicht aus, müssen die bestehenden DBA`s geändert oder durch Zusatzprotokolle ergänzt werden.

Steuerlicher Begriff der Betriebsstätte: Deutsche AO, kontra Art. 5 OECD-MA

Im Anwendungsfall des Deutschen Steuerrechts kommt es sehr darauf an, ob die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage Art.5 OECD-MA (infolge den Doppelbesteuerungsabkommen= DBA) oder auf der Grundlage der Deutschen Abgabenordnung (§12 AO) definiert bzw. festgestellt wird. Ist kein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar, so definiert sich die steuerliche Betriebsstätte auf der Grundlage §12 AO.

Dabei ist zu beachten, dass die Deutschen Doppelbesteuerungsabkommen nicht in jedem Falle den Ausführungen des Art. 5 OECD-Abkommen folgen. So definieren manche DBAs eine Bauausführung ab 9 Monate bereits als Betriebsstätte im Sinne. Im Zweifel ist das jeweilige DBA heranzuziehen.